II FSK 2800/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 274/11 w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. (obecnie: M. sp. z o.o. W. sp. komandytowo-akcyjna z siedzibą w W.) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 1 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz M. sp. z o.o. W. sp. komandytowo-akcyjnej z siedzibą w W. kwotę 2700 zł (dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 8 sierpnia 2011 r., sygn. akt I SA/GL 274/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi M. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 1 lutego 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości, uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł, że nie podlega ona wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 1 lutego 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i określiło Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 601.387,80 zł. Z akt sprawy wynika, iż w styczniu 2005 r. strona złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2005 r., w której zadeklarowała podatek w kwocie 609.538,40 zł. Następnie Spółka złożyła korektę deklaracji, po której podatek wyniósł 521 240,20 zł. W związku z tym strona zwróciła się do Prezydenta Miasta Z. o stwierdzenie nadpłaty za 2005 r. w kwocie 88.298,20 zł z powodu zawyżonej podstawy opodatkowania gruntów oraz budowli wskazując przy tym, że na terenie należącym do niej zlokalizowane są drogi dojazdowe do budynku hali oraz do miejsc parkingowych przeznaczonych dla klientów. Przedmiotowe obiekty stanowią drogi wewnętrzne, które w latach 2004-2006 podlegały wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wyłączeniu powinno podlegać także oświetlenie dróg wewnętrznych, co wynika, w ocenie Spółki, z art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.o.l.". Na terenie należącym do Spółki jest także zlokalizowany pylon reklamowy, przymocowany śrubami do betonowego fundamentu. Decyzją z dnia 29 września 2010 r. Prezydent Miasta Z. określił stronie wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie 601.387,80 zł. Wartość budowli została pomniejszona o kwotę 407.529,06 zł tj. wartość masztu reklamowego, który nie jest trwale związany z gruntem. Organ zauważył, że budowle, o wyłączenie których wnioskowała Spółka, położone są na działkach niesklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako drogi "dr" (są to działki geodezyjne o użytkach Bi oraz R IVb), a zatem brak podstaw do zastosowania wyłączenia, o którym mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. W odwołaniu od powyższej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. i wniosła o uchylenie decyzji w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do zasadności opodatkowania dróg wewnętrznych. Podniósł, że zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006), opodatkowaniu nie podlegają również: pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Brzmienie tego przepisu nadane zostało ustawą z 14 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o drogach publicznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1953, ze zm.). W nowym zapisie cytowanego przepisu, (m.in.) przy określeniu "drogi" pominięte zostało wyrażenie "publiczne", co spowodowało, że przedmiotowym wyłączeniem podatkowym objęte zostały także inne kategorie dróg, w szczególności drogi wewnętrzne. Organ zauważył ponadto, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają definicji pasa drogowego, dlatego dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. należy stosować definicje tych pojęć zawarte w ustawie o drogach publicznych. Zgodnie z art. 4 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. z 2004 r., Nr 204, poz. 2086 ze zm.), powoływanej dalej jako: "ustawa o drogach publicznych", określenie "pas drogowy" oznacza: "wydzielony liniami granicznymi grunt wraz z przestrzenią nad i pod jego powierzchnią, w którym są zlokalizowane droga oraz obiekty budowlane i urządzenia techniczne związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, a także urządzenia związane z potrzebami zarządzania drogą". Określenie "droga" oznacza natomiast: "budowlę wraz z drogowymi obiektami inżynierskimi, urządzeniami oraz instalacjami, stanowiącą całość techniczno-użytkową, przeznaczoną do prowadzenia ruchu drogowego, zlokalizowaną w pasie drogowym". W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, dla wykazania takiego faktu konieczne jest przedstawienie zaświadczenia z ewidencji gruntów i budynków. Z art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.),dalej jako "p.g.k.", wynika, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatku i dane te są wiążące dla organu podatkowego. Zdaniem organu to na Spółce ciążył obowiązek wykazania zaświadczeniem z ewidencji gruntów i budynków (dokumentem urzędowym) faktu posiadania "pasa drogowego". Strona takiego dokumentu nie przedłożyła, a ze znajdującego się w aktach sprawy wypisu z rejestru gruntów nie wynika, aby "drogi wewnętrzne" zostały w nim ujawnione. Ponadto, na właścicielu (użytkowniku wieczystym) nieruchomości ciąży wynikający z art. 22 ust. 1 p.g.k. obowiązek zgłaszania w odpowiednim terminie wszelkich zmian danych objętych ewidencją gruntów i budynków, a zatem posiadając grunt odpowiadający ustawowej (z ustawy o drogach publicznych) definicji "pasa drogowego", spółka powinna zgłosić ten fakt do ewidencji dla skorzystania ze zwolnienia od podatku. W dalszej części uzasadnienia decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze podkreśliło, że stosownie do § 67 rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454), użytki gruntowe wykazywane w ewidencji dzielą się na wymienione w przepisie grupy, w tym (pkt 3) grunty zabudowane i zurbanizowane. Z kolei, zgodnie z § 68 ust. 3 w skład gruntów zabudowanych i zurbanizowanych wchodzą także tereny komunikacyjne, w tym: a) drogi, oznaczone symbolem – dr; b) tereny kolejowe, oznaczone symbolem – Tk; c) inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem - Ti. W myśl § 68 ust. 6, zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych określa załącznik nr 6 do rozporządzenia, z którego wynika, że: "Do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2000 r.. Nr 71, poz. 838 i Nr 86, poz. 958). Zdaniem organu, jeśli grunty nie zostały sklasyfikowane w stosownej ewidencji symbolem "dr" to nie może być mowy, aby zlokalizowane były na nich drogi wewnętrzne, podlegające wyłączeniu od opodatkowania. Stąd uprawniona jest zdaniem organu odwoławczego konstatacja, że spółka w 2005 r. nie posiadała "dróg wewnętrznych" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) w związku z art. 21 ustawy p.g.k. W skardze na powyższą decyzję spółka wniosła o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. poprzez uznanie, że w roku tym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegały pasy drogowe, drogi wewnętrzne oraz obiekty związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, zlokalizowane na gruntach spółki z tego powodu, że nie zostały oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr". W uzasadnieniu strona, powołując się na opinię rzeczoznawcy, przedstawiła ocenę pojęć pas drogowy i droga oraz wskazała, że na gruntach Spółki znajdują się pasy drogowe wraz z drogami i oświetleniem. Zdaniem strony, o opodatkowaniu budowli drogi, bądź też jej wyłączeniu z opodatkowania nie mogą decydować dane z ewidencji gruntów i budynków. Kluczowe znaczenie ma fakt istnienia budowli drogi, a nie to, w jaki sposób został sklasyfikowany grunt. Strona wyraziła stanowisko, że zasadnym było wyłączenie powierzchni pasów drogowych oraz wartości dróg wewnętrznych wraz z oświetleniem z opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2004 r., co spowodowało, że prawidłowa kwota zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. wyniosła 521.240,20 zł. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę, wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za zasadną i uchylił zaskarżoną decyzję SKO na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Zdaniem Sądu wykładnia językowa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że przepis ten swym zakresem obejmuje pasy drogowe wszelkich dróg oraz wszelkiego rodzaju drogi, także drogi wewnętrzne i grunty zajęte na te drogi. Sąd podzielił pogląd Spółki, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie mogą przesądzać o możliwości skorzystania z dobrodziejstwa art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Jak wynika bowiem z treści § 68 ust. 3 rozporządzenia w sprawie ewidencji gruntów i budynków grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się m.in. na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem "dr". Nie ma w nim wymienionego pojęcia "pas drogowy", a więc pojęcia występującego w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie zaś do art. 21 p.g.k. podstawę wymiaru podatków i świadczeń stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Sąd przyznał rację Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu, że z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków wiążą organ podatkowy, jednakże, aby dane te były wiążące winny klasyfikować kategorię gruntów zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych. Nie jest bowiem klasyfikacją gruntu symbol "dr", gdyż droga na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w związku z ustawą o drogach publicznych oznacza budowlę, a nie grunt. Ustawodawca w art.2 ust. 3 pkt 4 powyższej ustawy w brzmieniu obowiązującym w latach 2004 – 2006 wyraźnie wskazał na różne kategorie przedmiotów opodatkowania – pas drogowy i drogę. W ewidencji gruntów i budynków nie ma symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe i dlatego art. 21 p.g.k. w tym zakresie nie może znaleźć zastosowania. Stąd też przedmiotem ustaleń powinno być istnienie na gruncie budowli drogi, gdyż jedynie w tym przypadku można mówić o gruncie jako o pasie drogowym. Ewidencja gruntów i budynków nie jest dokumentem obejmującym budowle, w tym drogi. Są tam zawarte dane dotyczące gruntów i budynków, a nie budowli. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie wystarczają do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się budowla, np. droga. Zgodnie z pkt 3 ppkt 7 lit. a) załącznika nr 6 do rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa w sprawie ewidencji gruntów i budynków do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych. Jednakże w dalszej części tego przepisu stwierdzono, że grunty zajęte pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie są drogą w rozumieniu rozporządzenia. Grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. W ocenie Sądu, organ podatkowy uzależniając zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. od oznaczenia gruntu zajętego pod drogę wewnętrzną w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" naruszył powyższy przepis w zw. z art. 21 p.g.k., ponieważ ewidencja gruntów i budynków nie przewiduje kategorii gruntu pod nazwą "pas drogowy", a symbol "dr" – droga, na gruncie prawa podatkowego oznacza budowlę, a nie grunt. Dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zwłaszcza w sytuacji, gdy ewidencja pewnej kategorii gruntów nie uwzględnia, zapisy w niej zawarte mają charakter drugorzędny, a przesłanką wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego. Przyjęcie wykładni powyższego przepisu, która uzależniałaby opodatkowanie lub zwolnienie z opodatkowania pasów drogowych/gruntów, na których posadowione są drogi (budowle) od danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków oznaczałoby przyjęcie, że obowiązek podatkowy nie wynika z faktów/zdarzeń, z którymi ustawa wiąże powstanie takiego obowiązku, ale z okolicznościami niezwiązanymi z tymi faktami.. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wywiedziona została przez organ skarga kasacyjna. Organ zaskarżył wyrok w całości zarzucając naruszenie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006 poprzez błędną wykładnię skutkującą niewłaściwym zastosowaniem wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu w zw. z art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez uznanie, że zastosowanie przedmiotowego wyłączenia wynikającego z powołanego przepisu, polegające na wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntu zajętego pod drogi wewnętrzne nie jest uzależnione od oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków tegoż gruntu symbolem "dr"- (art. 174 ust. 1 p.p.s.a.). Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Pismem z dnia 1 czerwca 2012 r. pełnomocnik Spółki poinformował Sąd, iż na skutek przejęcia przez W. Sp. z o. o. (dalej: "W.") zorganizowanej części przedsiębiorstwa M. SA – oddziału do spraw nieruchomości, wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki M. SA, pozostające w związku z przejętymi składnikami majątku przeszły na W.. Następnie nastąpiło przekształcenie W. w spółkę komandytowo-akcyjną działająca pod firmą M.R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W. spółka komandytowo-akcyjna. W załączniku do pisma pełnomocnik strony przedłożył pełnomocnictwo do reprezentowania strony skarżącej wraz z aktualnymi odpisami z Krajowego Rejestru Sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r. wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o których mowa w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., zależało od oznaczenia gruntów, na których takie budowle są posadowione, symbolem "dr" w ewidencji gruntów i budynków. Należy zauważyć, że opodatkowanie dróg wewnętrznych w stanie prawnym obowiązującym we wskazanym powyżej okresie wywoływało wątpliwości interpretacyjne. Zostały one wyjaśnione w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2013 r. o sygn. akt II FPS 2/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której stwierdzono, że zasada związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków uregulowana w art. 21 ust. 1 p.g.k. nie miała decydującego znaczenia dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w stanie prawnym obowiązującym od dnia 9 grudnia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2006 r., budowli dróg oraz obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu, o którym mowa w wymienionym przepisie, w przypadku braku w tej ewidencji odpowiedniego oznaczenia symbolem "dr". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela wyrażone w uchwale zapatrywania. Uchwałę tą podjęto w składzie siedmiu sędziów NSA, co powoduje, że ma ona tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Uwzględniając w pełni stanowisko wyrażone w powołanej wyżej uchwale należy wskazać, że dokonana z dniem 9 grudnia 2003 r. zmiana art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l, polegająca: (a) - na rezygnacji przez ustawodawcę z istniejącego wcześniej ograniczenia wyłączenia od podatku jedynie do kategorii dróg publicznych (co rozciągało się również na pas drogowy oraz związane z nim grunty), (b) - a także na dodaniu zwrotu "oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu", oznaczała znaczące rozszerzenie przedmiotu wyłączonego z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed wskazaną wyżej datą. W rezultacie na podstawie przepisu ustawy podatkowej w 2004 r. wyłączeniem od opodatkowania objęte były zatem wszelkie budowle dróg, a więc nie tylko publicznych, jak też powiązane z takimi drogami pasy drogowe, wraz z obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Ponadto należy wskazać, że w świetle uchwały reguła związania danymi ewidencyjnymi na podstawie art. 21 ust.1 p.g.k. ma zastosowanie wówczas, gdy ewidencją gruntów i budynków mogą zostać sklasyfikowane określone kategorie wymienione w u.p.o.l. Przypisanie ewidencji gruntów i budynków rozstrzygającej roli budzi natomiast zastrzeżenia, gdy określonymi symbolami ewidencyjnymi (w rozpatrywanym przypadku symbolem "dr") nie można oznaczyć gruntów i obiektów wskazanych w ustawie podatkowej. Tymczasem w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. wyraźnie wyodrębniono dwie różne kategorie przedmiotów wyłączonych z opodatkowania w postaci "pasa drogowego" oraz "drogi", a oznaczenia przyjęte w ewidencji gruntów i budynków nie przewidują symbolu właściwego dla gruntów stanowiących pasy drogowe, nie obejmują też swym zakresem budowli. W świetle powyższego NSA w uchwale uznał, że dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajduje się pas drogowy czy też budowla w postaci drogi w przedstawionym wcześniej rozumieniu tych pojęć. W uchwale zauważono, iż w załączniku nr 6 ("Zaliczanie gruntów do poszczególnych użytków gruntowych") do Rozporządzenia MRRiB w pkt 3 ppkt 7 lit. a) przyjęto, że do użytku gruntowego o nazwie "drogi" zalicza się grunty w granicach pasów drogowych dróg publicznych i dróg wewnętrznych w rozumieniu przepisów ustawy o drogach publicznych, przyjmując równocześnie, że gruntów zajętych pod wewnętrzną komunikację gospodarstw rolnych, leśnych oraz poszczególnych nieruchomości nie zalicza się do dróg na potrzeby ewidencji, tylko grunty te wlicza się do przyległego do nich użytku gruntowego. Według natomiast postanowień § 68 ust. 3 pkt 7 lit. a) Rozporządzenia MRRiB, drogi oznaczone symbolem "dr" zostały zaliczone do grupy terenów komunikacyjnych (§ 68 ust. 3 pkt 7), a te z kolei mieszczą się w ogólnej kategorii gruntów zabudowanych i zurbanizowanych (§ 67 pkt 3 Rozporządzenia MRRiB). W rezultacie, jak zauważono w uchwale, częste są przypadki, iż służąca ruchowi pojazdów sieć dróg wewnętrznych, zlokalizowanych na nieruchomości gruntowej podmiotu gospodarczego, nie będzie mogła zostać oznaczana – stosownie do przedstawionej regulacji - symbolem "dr", ale np. symbolem "Bi" (inne tereny zabudowane), czy też "Ba" (tereny przemysłowe) lub "Bp" (tereny zurbanizowane niezabudowane), jako że drogi te wlicza się do przyległych użytków gruntowych, oznaczonych takim właśnie symbolem. Dodatkowo NSA podkreślił, że Rozporządzenia MRRiB nie obejmuje swoim zakresem budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W rozporządzeniu tym, symbol "dr" odnoszony jest do "terenów komunikacyjnych", a szerzej "gruntów zabudowanych i zurbanizowanych", gdy tymczasem – jak to wynika z wcześniejszych rozważań – "drogę" w rozumieniu art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l., w powiązaniu ze stosownymi regulacjami ustawy o drogach publicznych, należy postrzegać jako budowlę, a nie fragment gruntu. W świetle powyższego należy stwierdzić, że Sąd I instancji trafnie uznał, że ewidencji nie można uznać za jedyny i wystarczający wyznacznik do ustalenia zakresu wyłączenia z opodatkowania na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. W związku z tym nieuzasadniony jest zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego. Dodatkowo należy jednak podkreślić, że w punkcie 3.7. uzasadnienia uchwały w sprawie II FPS 2/13 wskazano, iż "droga" musi co do zasady służyć większej ilości osób, niekonieczne będących właścicielami gruntu, na którym droga jest posadowiona i osób z nim związanych. Na takie przeznaczenie drogi, także wewnętrznej, wskazuje również art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Wymienia on bowiem wśród desygnatów nazwy droga wewnętrzna m.in. drogi w osiedlach mieszkaniowych, czy dojazdowe do obiektów użyteczności publicznej, które niewątpliwie dostępne są również dla osób innych niż właściciel gruntu. Aspekt funkcjonalny, tzn. powiązania pojęcia "drogi" ("pasa drogowego" i "obiektów budowlanych") z prowadzeniem (zabezpieczeniem i obsługą) ruchu drogowego, eksponowany jest też w treści art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. Wobec tego w powołanej uchwale przyjęto, że dana budowla może być uznana za drogę wewnętrzną jedynie wówczas, gdy przeznaczona ona jest do ruchu drogowego (rozumianego jako możliwość korzystania z drogi przez nieoznaczoną ilość osób, każdego użytkownika dróg), a nie służy tylko przedsiębiorcy do wewnętrznej komunikacji w obrębie danej nieruchomości (na terenie jego zakładu). W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego NSA, wskazanych wyżej cech drogi wewnętrznej, objętej wyłączeniem podatkowym, nie niweczy okoliczność, że jej głównymi (ale też i nie jedynymi) użytkownikami są w rzeczywistości klienci przedsiębiorcy, jeżeli klientem takim może być każdy podmiot i nie da się ustalić ich zamkniętej listy (klient masowy). Skoro, jak już zaznaczono, w art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. pojęcie "drogi" oraz "obiektów budowlanych" powiązane zostało z elementem funkcjonalnym, tj. ruchem drogowym i obsługą (zabezpieczeniem) tego ruchu, regulacja ta swoim zakresem nie obejmuje obiektów o innych funkcjach, w tym takich kategorii, jak parkingi oraz inne obiekty, które nie są bezpośrednio związane z ruchem drogowym i nie służą bezpośrednio obsłudze (zabezpieczeniu) tego ruchu, a np. zapewnieniu miejsc postojowych przed centrami handlowymi, stacjami paliw itp. W tym zatem zakresie należy uzupełnić wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, co do koniecznych ustaleń w przedmiocie statusu spornych budowli jako dróg wewnętrznych w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o drogach publicznych. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., a także § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490).