II FSK 2842/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 399/17 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 10 listopada 2016 r. nr 0461-ITPB3.4510.585.2016.1.AD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2. zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 399/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z 10 listopada 2016 r. wydaną na wniosek P. sp. z o. o. w G. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji przede wszystkim zrelacjonował wniosek spółki o wydanie interpretacji. Wnioskodawca przedstawiając stan faktyczny podał między innymi, że uchwałą z 15 października 2009 r. Zarząd Województwa [...] dokonał wyboru projektu "[...]." do dofinansowania w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego dla Województwa [...]. Zgodnie z załącznikiem do uchwały oraz wnioskiem o dofinansowanie, całkowity koszt projektu wyniósł 20.861.040 zł i obejmował tzw. wydatki kwalifikowane (16.417.454,12 zł), przy czym ¾ tej kwoty (12.313.090,59 zł) zostało sfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Pozostałą kwotę wydatków kwalifikowanych miał ostatecznie pokryć wnioskodawca własnymi środkami. Wnioskodawca (beneficjent) zawarł 11 grudnia 2009 r. z Instytucją Zarządzającą - Województwem [...] umowę o dofinansowanie projektu. Umowa ta została następnie zmieniona aneksami z: 15 lutego 2010 r., 11 grudnia 2012 r., 27 listopada 2012 r. oraz 28 grudnia 2015 r. Zgodnie z umową projekt miał być realizowany między 11 grudnia 2009 r. a 31 grudnia 2011 r. (termin zakończenia zmieniono następnie na 30 czerwca 2012 r.). Jako wkład własny (wydatki kwalifikowane beneficjenta) zakwalifikowano pożyczki udzielone przez spółkę w okresie od 1 sierpnia 2007 r. do dnia podpisania umowy o dofinansowanie. Po zakończeniu realizacji okresu objętego umową projekt miał być kontynuowany przez co najmniej pięć kolejnych lat, a pozyskane środki finansowe po zakończeniu realizacji projektu miałby być wykorzystane do prowadzenia działalności statutowej spółki (czyli udzielenia pożyczek). Spółka w latach 2009-2010 otrzymała ww. środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Środki te wraz z odsetkami, prowizjami i innymi przychodami związanymi z projektem, zostały rozliczone w wynikach tych lat i wpłynęły na zwiększenie kapitału własnego spółki. Wnioskodawca zatem zaliczył przychody z pożyczek udzielanych odbiorcom ostatecznym (przedsiębiorcom - pożyczkobiorcom) w formie odsetek, prowizji i innych przychodów oraz odsetki od środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, do przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium RP, nie podlegających zwolnieniu. Przychody te wpływały zatem na wysokość podatku należnego za wskazane lata podatkowe. Z kolei kwoty uzyskanego dofinansowania zostały zaliczone do dochodów (przychodów) wolnych. W dniu 28 grudnia 2015 r. Zarząd Spółki podpisał aneks do umowy o dofinansowanie (Aneks). Umowę uzupełniono zatem o § 13 zatytułowany "Polityka wyjścia", na podstawie którego spółka została zobowiązana między innymi do: 1. zaprzestania od 1 stycznia 2016 r. udzielania pożyczek/poręczeń ze środków instrumentu inżynierii finansowej, na które składają się: a) środki z EFRR przekazane beneficjentowi w formie bezpośredniego wkładu finansowego w kwocie 12.313.090,59 zł, stanowiące 75% wydatków kwalifikowanych, b) środki własne (wkład własny) beneficjenta w kwocie nie mniejszej niż 4.104.363.53 zł, c) przychody z tytułu inwestowania salda niewypłaconych środków, o których mowa powyżej w lit. a) oraz b); 2. zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Zarządzającą w terminie do 10 lipca 2016 r. następujących środków: - wymienionych powyżej w lit. a) i c), - powracających po udzieleniu odbiorcom ostatecznym pożyczek/poręczeń, tym w formie: spłat kapitału pożyczek/uwolnionego kapitału zaangażowanego poręczenia oraz odsetek, prowizji i innych przychodów. Zgodnie z zapisami aneksu, zwrot powyższych środków miał nastąpić zgodnie z ich wartością na dzień 30 czerwca 2016 r., po pomniejszeniu o koszty zarządzania poniesione w okresie od 1 stycznia 2016 r. do 30 czerwca 2016 r. i z odliczeniem części przypadającej proporcjonalnie na wkład własny beneficjenta. Od 1 lipca 2016 r. środki zwracane przez odbiorców ostatecznych z tytułu udzielonych im pożyczek/uwolnione w wyniku wygaśnięcia poręczeń, miały być sukcesywnie przekazywane przez beneficjenta na rachunek bankowy wskazany przez Instytucję Zarządzającą, każdorazowo w terminie 15 dni roboczych po zakończeniu każdego kwartału kalendarzowego w wysokości odpowiadającej łącznej kwocie spłat pożyczek/uwolnionych poręczeń powiększonej o przychody pochodzące z udzielonych pożyczek/poręczeń, po pomniejszeniu o koszty zarządzania uwzględniając proporcjonalny udział wkładu własnego. Na tych samych zasadach beneficjent został zobowiązany do zwrotu kwot odzyskanych w związku z prowadzonymi czynnościami windykacyjnymi, do których był zobowiązany na mocy umowy. Wnioskodawca na dzień 31 grudnia 2015 r. oszacował zobowiązania wynikające z Aneksu w łącznej kwocie 17.917.360,71 zł, w tym: zobowiązania krótkoterminowe w kwocie 14.210.620,70 zł oraz zobowiązania długoterminowe w kwocie 3.706.740,01 zł. Środki z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w kwocie 12.313.090,59 zł obciążyły "Pozostałe koszty operacyjne", natomiast oszacowane za lata 2007-2015 odsetki, prowizje i inne przychody przypadające na wkład z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w kwocie 4.538.808,27 zł oraz odsetki od środków na rachunku bankowym w kwocie 1.065.461,85 zł zwiększyły "Koszty finansowe". Opisane wyżej zdarzenia wpłynęły na zmniejszenie wyniku finansowego za rok obrotowy 2015 o kwotę 17.917.360.71 zł. Spółka w 2016 r. dokonała zwrotu części środków zgodnie z Aneksem i będzie dokonywała zwrotów w latach kolejnych. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym sformułowano następujące pytanie - czy w związku z podpisaniem aneksu, który określił obowiązek zwrotu środków uzyskanych z tytułu pożyczek udzielanych odbiorcom ostatecznym (przedsiębiorcom — pożyczkobiorcom) w formie odsetek, prowizji i innych przychodów uzyskiwanych od odbiorców ostatecznych i faktycznym dokonaniem zwrotu tych środków do Instytucji Zarządzającej zgodnie z postanowieniami aneksu, wnioskodawca może rozpoznać koszt uzyskania przychodów, a jeśli tak, to czy będzie to koszt bezpośredni rozliczany poprzez korektę zeznań CIT-8 za właściwe lata, czy też będzie to koszt pośredni, rozliczany na bieżąco w dacie poniesienia, to jest: dokonania zwrotu? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała między innymi na treść art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.; dalej: u.p.d.p.). W jej ocenie zwrot opisanych środków powinien zostać zaliczony do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, rozliczanych zgodnie z art. 15 ust. 4d i 4e u.p.d.p., a więc na bieżąco w dacie poniesienia (dokonania zwrotu). Minister Rozwoju i Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w wydanej 10 listopada 2016 r. interpretacji indywidualnej uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego, w zakresie pytania drugiego, za nieprawidłowe. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zawarto bowiem również pytanie pierwsze, co do którego wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie, również uznające stanowisko strony za nieprawidłowe, zaskarżone następnie do WSA w Gdańsku (sprawa o sygn. akt I SA/Gd 400/17). W uzasadnieniu organ powołał się na fakt uznania w odrębnej interpretacji indywidualnej stanowiska strony w zakresie pytania pierwszego za nieprawidłowe. Wskazał, że "skoro otrzymane odsetki, prowizje i inne przychody od pożyczek udzielanych odbiorcom ostatecznym (...) były zaliczane przez wnioskodawcę do przychodów podatkowych, to w przypadku ich zwrotu na rzecz Instytucji Zarządzającej, wnioskodawca powinien skutkować zmniejszeniem tych przychodów. Tym samym stanowisko Spółki należy uznać za nieprawidłowe. Jednocześnie odpowiedź na pytanie wnioskodawcy w części dotyczącej momentu potrącalności omawianych kosztów oraz ocena jego stanowiska w tym zakresie stają się bezprzedmiotowe". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca spółka wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14b § 1, art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.). Zdaniem wnioskodawcy organ w istocie nie dokonał interpretacji przepisów wskazanych we wniosku, to jest: art. 15 ust. 1, 4d i 4e i art. 16 ust. 1 u.p.d.p. W odpowiedzi na skargę Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie. W jej treści uzupełnił argumentację zawartą w interpretacji indywidualnej. Wskazał, że w opisanym stanie faktycznym spółka powinna zmniejszyć przychód, a nie koszty uzyskania przychodów. Z art. 15 ust. 1 u.p.d.p. nie wynika prawo do korygowania przychodów poprzez zwiększenie kosztów uzyskania przychodów. Zwrotu uzyskanej dotacji nie można traktować w kategoriach wydatku poniesionego w celu uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga jest zasadna. W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja była zbyt lakoniczna i ogólnikowa. Odpowiadając na wątpliwości spółki, organ ograniczył się jedynie do stwierdzenia, cyt. "skoro otrzymane odsetki, prowizje i inne przychody od pożyczek udzielanych odbiorcom ostatecznym (...) były zaliczane przez wnioskodawcę do przychodów podatkowych, to w przypadku ich zwrotu na rzecz Instytucji Zarządzającej, wnioskodawca powinien skutkować zmniejszeniem tych przychodów. Tym samym stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe." Odpowiedź co do momentu potrącalności omawianych kosztów została uznana za bezprzedmiotową. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zasadny był zatem zawarty w skardze zarzut, że organ nie dokonał interpretacji przepisów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.p. Uznanie za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy było w tej sytuacji arbitralne. Próby naprawienia tej wadliwości w odpowiedzi na skargę należało uznać za spóźnione i niewystarczające. Sąd wskazał dalej, że organ niepotrzebnie odwołał się do drugiej interpretacji, wydanej w przedmiocie pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, dotyczącej kwestii objęcia ww. odsetek i innych wymienionych tam należności, zwolnieniem przedmiotowym, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 24 u.p.d.p. Interpretacja ta nie miała, zdaniem Sądu, związku z kwestią poruszoną w niniejszej sprawie. Również przedmiotowo obie interpretacje dotyczyły różnych kwestii: tamta interpretacja dotyczyła odsetek od środków lokowanych na bankowych rachunkach terminowych, podczas gdy niniejsza interpretacja dotyczyła odsetek, prowizji i innych przychodów od pożyczek udzielanych odbiorcom ostatecznym. Związek pomiędzy odpowiedzią na pytanie pierwsze i odpowiedzią na pytanie drugie, nie został przez organ wyjaśniony. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej, pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie — uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: (1) art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że zaskarżona interpretacja jest zbyt lakoniczna i ogólnikowa, a nadto sprowadza się jedynie do stwierdzenia: "(...) skoro otrzymane odsetki, prowizje i inne przychody od pożyczek udzielanych odbiorcom ostatecznym (...) były zaliczane przez wnioskodawcę do przychodów podatkowych, to w przypadku ich zwrotu na rzecz Instytucji Zarządzającej, wnioskodawca powinien skutkować zmniejszeniem tych przychodów. Tym samym stanowisko wnioskodawcy należy uznać za nieprawidłowe", podczas gdy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej zawarto pełną ocenę stanowiska skarżącej wraz z obszernym uzasadnieniem prawnym tej oceny, co odpowiadało wymogom wynikającym z art. 14b-14c O.p.; (2) art. 141 § 4 zd. pierwsze w powiązaniu z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z pominięciem regulacji prawnej stanowiącej dla Sądu podstawę prawną do podjęcia takiego rozstrzygnięcia, co skutkowało uchybieniem; (3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 153 p.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób uchybiający regułom przekonywania, co w konsekwencji uniemożliwiło organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii, bowiem Sąd przytaczając treść art. 14b § 1–3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz powołując się na zasadę, o której mowa w art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., wskazał jedynie, że: "(...) zaskarżona interpretacja nie spełnia wskazanych wymogów, jest bowiem zbyt lakoniczna i ogólnikowa (...)", zamiast przesądzić jednoznacznie, które z powołanych przez siebie przepisów naruszył organ, wydając zaskarżoną interpretację. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty naruszenia art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 2 O.p. oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a także art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., są trafne. Rozważania Sądu pierwszej instancji, dotyczące zarzutów skargi związanych z odpowiedzią organu na pytanie wnioskodawcy (oznaczone nr 2 we wniosku o udzielenie interpretacji), w znacznej mierze ograniczyły się do rekapitulacji stanowiska spółki, a następnie zestawienia go ze stanowiskiem organu. Natomiast merytoryczna wypowiedź Sądu pierwszej instancji sprowadza się do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja jest zbyt lakoniczna i ogólnikowa. Zdaniem Sądu organ, wbrew ciążącym na nim obowiązkom, nie dokonał interpretacji przepisów wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a w szczególności art. 15 ust. 1 u.p.d.p., a zatem uznanie za nieprawidłowe stanowiska wnioskodawcy było arbitralne. Sąd wskazał ponadto, że organ nie wyjaśnił potrzeby odwołania się do interpretacji, której przedmiotem było pytanie nr 1 z wniosku o udzielenie interpretacji. Z lektury uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika zatem, że Sąd pierwszej instancji, wskazując na braki kontrolowanej interpretacji, nie zajął merytorycznego stanowiska w sprawie, to jest nie odniósł się w żaden sposób do istoty problemu prawnego rozstrzyganego w prowadzonym w tej sprawie postępowaniu interpretacyjnym. Zdaniem Sądu było to niemożliwe z uwagi na formalne wady samej interpretacji. Sąd pierwszej instancji odwołał się do orzecznictwa sądowego, w którym za nieprawidłowe uznaje się konsekwentnie takie działanie organu podatkowego, gdy nie wyjaśnia on w sposób precyzyjny i przekonujący dlaczego stanowisko strony jest nieprawidłowe, poprzez nieodniesienie się do przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji argumentów. Zdaniem Sądu uzasadnienie interpretacji powinno być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powołując te trafne uwagi, Sąd pierwszej instancji wadliwie odniósł je jednak do realiów rozpatrywanej sprawy. W kwestionowanej interpretacji organ, odwołując się do przestawionego we wniosku stanu faktycznego oraz do stanu prawnego obowiązującego w jego zakresie (art. 12 ust. 1 u.p.d.p.), stwierdził jednoznacznie, że skoro otrzymane przez wnioskodawcę odsetki, prowizje i inne przychody od pożyczek udzielanych odbiorcom ostatecznym (przedsiębiorcom - pożyczkobiorcom) były zaliczane przez niego do przychodów podatkowych, to w przypadku ich zwrotu na rzecz Instytucji Zarządzającej Wnioskodawca powinien zmniejszyć te przychody. Organ odrzucił tym samym w całości koncepcję wnioskodawcy co do zastosowania w sprawie art. 15 ust. 1, 4d i 4e i art. 16 ust. 1 u.p.d.p., czemu dał jasny wyraz stwierdzając, że "kwestia momentu potrącalności omawianych kosztów oraz ocena stanowiska wnioskodawcy w tym zakresie stają się bezprzedmiotowe". Z powyższym stanowiskiem organu i jego uzasadnieniem — jak słusznie podniesiono w skardze kasacyjnej — można się zgodzić lub nie. Nie można jednak zarzucić organowi, jak to uczynił Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera uzasadnienia prawnego. Uzasadnienie zaskarżonej interpretacji zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny organu w tej sprawie. Autor skargi kasacyjnej słusznie zauważa, że organ interpretacyjny nie ma obowiązku ustosunkowania się do wszystkich argumentów wnioskodawcy zawartych we wniosku o wydanie interpretacji. Odpowiedź organu, działającego w trybie art. 14a-14p O.p., ma być tak sformułowana, ażeby podatnik uzyskał informację co do trafności jego stanowiska, a ewentualna interpretacja organów ma wyjaśnić jaki przepis (przepisy) znajdzie zastosowanie w jego indywidualnej sprawie. W przypadku nie podzielenia stanowiska strony organy powinny wyjaśnić dlaczego go nie aprobują. Od interpretacji indywidualnej, o której mowa w przepisach Ordynacji podatkowej, wymaga się więc sformułowania oceny co do stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym. Do uprawnień organu należy jednak wybór racji argumentacyjnych, które jego zdaniem będą wystarczające dla oceny merytorycznej problemu podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA z 22 stycznia 2014 r., I FSK 1548/13 oraz z 17 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 731/13). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżona w tej sprawie interpretacja indywidualna jest kompletna, w szczególności zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (art. 14c § 1 O.p.). Dlatego Sąd pierwszej instancji powinien merytorycznie ocenić zaskarżoną interpretację indywidualną, a nie ją uchylać, domagając się dodatkowych argumentów prawnych. Odrębną rzeczą jest, czy organ właściwie zinterpretował przepisy prawa podatkowego będące przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji. Od tej oceny Sąd pierwszej instancji się jednak uchylił, bezzasadnie zarzucając zaskarżonej interpretacji naruszenie zasad wynikających z art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1–2 O.p. Odnosząc się do kwestii powoływania się przez organ podatkowy na równolegle wydaną interpretację w zakresie pytania nr 1 (z wniosku o interpretację), zgodzić się należy, że organ interpretujący nie może zastępować swojego stanowiska odwołaniem do treści innej interpretacji. W rozpatrywanej sprawie to odwołanie nie przekreślało jednak faktu, że organ odpowiedział na zadane pytanie. Rzeczą sądu była ocena prawidłowości stanowiska zajętego przez organ interpretujący. Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji przedstawi swoje rozważania w sposób odpowiadający wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a., uwzględniając przedstawione powyżej uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Niezasadny okazał się natomiast zarzut zawarty w punkcie 2 skargi kasacyjnej. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wskazał podstawę prawną (procesową) dla wyroku uchylającego interpretację przepisów prawa podatkowego. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.