II FSK 2865/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 39/17 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 5 września 2016 r., nr IBPB-1-2/4510-542/16-2/KP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 39/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę O. Sp. z o.o. w D. i uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach) z 5 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Szef Krajowej Administracji Skarbowej zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: — art. 146 §1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b i art. 14c §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi, w związku z bezpodstawnym zarzuceniem organowi naruszenia art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez błędne przyjęcie, że organ interpretacyjny dokonał nieprawidłowej subsumcji stanu faktycznego opisanego przez spółkę (winno być zdarzenia przyszłego), gdyż przyjął, że faktura korygującą koszty uzyskania przychodów winna być oceniona jako faktura korygująca przychody skarżącej i z tego powodu WSA uchylił zaskarżoną interpretację. WSA w Gliwicach błędnie stwierdził, że przyjęcie w tej sprawie przez organ, że skorygowana faktura dotyczyła uzyskanego przychodu, a nie kosztu uzyskania przychodu, uznać należy za naruszenie art. 14c § 1 o.p., sam opierając błędnie swoje rozstrzygnięcie na regulacji art. 14a §1 i § 2 o.p, która dotyczy wydawania interpretacji ogólnych, a nie indywidualnych, które przewiduje art. 14b o.p. Zdaniem organu, sąd błędnie przyjął, iż z wniosku wynikało, że faktura korygująca, którą otrzymała spółka w 2016 r., a która dotyczyła zakupu towarów w 2015 r. była tzw. fakturą kosztową, co doprowadziło do błędnego uznania, że organ winien tę okoliczność ocenić z uwzględnieniem przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów, a nie przepisów regulujących przychody. Sąd błędnie przyjął, że przedmiotem sporu w badanej sprawie jest kwestia zastosowania art. 15 ust. 4i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych(Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.), bowiem kwestią sporną w sprawie nie jest moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z wyrównaniem dochodowości z tytułu cen transferowych, tylko moment powstania przychodu w związku z wyrównaniem dochodowości cen transferowych. Przyjęcie w tej sprawie, że skorygowana faktura dotyczyła uzyskanego przychodu, a nie kosztu uzyskania przychodu, WSA uznał za naruszenie przez organ art. 14c § 1 o.p. Organ stoi na stanowisku, że wydając przedmiotową interpretację, nie naruszono art. 14c § 1 o.p., gdyż organ dokonał kompleksowej i jednoznacznej oceny stanowiska wnioskodawcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wraz ze szczegółowym uzasadnieniem, na bazie i w granicach przedstawionego stanu faktycznego. Wymogi przepisów proceduralnych zostały w pełni przez organ dochowane. Powyższe uchybienia, zdaniem organu, stały się też przyczyną błędnego rozstrzygnięcia dokonanego przez WSA w Gliwicach, wykraczającego poza zakres przedmiotu sprawy. Podane dane we wniosku o wydanie interpretacji stanowią bowiem fundament wydanej interpretacji i nie podlegają żadnym modyfikacjom. Organ, dokonując interpretacji, jest zobowiązany przyjąć za podatnikiem ściśle określony stan faktyczny lub zdarzenia przyszłe i nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń; — naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezawarcie w wyroku rozstrzygnięcia korespondującego z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym, tj. zaskarżony wyrok nie zawiera rozstrzygnięcia w kwestii przedmiotu sporu, gdyż uchylona interpretacja nie dotyczyła, jak błędnie wskazał sąd, kosztów uzyskania przychodu ani ich korekty, lecz możliwości ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na postawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz momentu powstania przychodu z tytułu wyrównania dochodowości z tytułu cen transferowych; wskazana więc przez sąd w uzasadnieniu przedmiotowego wyroku argumentacja w ogóle nie dotyczy kwestii będącej przedmiotem uchylonej interpretacji, a wyrok ten nie powinien być wykonany. W ocenie organu, gdyby WSA nie dopuścił się tego naruszenia, skarga jako niezasadna podlegałaby oddaleniu. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 i art. 12 ust. 3a oraz art. 12 ust. 3e, a także art. 15 ust. 4i i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie przez sąd, że w świetle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (winno być zdarzenia przyszłego), przedmiotem rozstrzygnięcia jest kwestia zastosowania art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p., bowiem kwestią sporną nie był moment zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z wyrównaniem dochodowości z tytułu cen transferowych, lecz możliwość ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu na postawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz moment powstania przychodu z tytułu wyrównania dochodowości z tytułu cen transferowych - do czego sąd w żaden sposób się nie odniósł. Zdaniem organu, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że korekta dochodowości spowodowana jest przyjętą polityką cen transferowych ustaloną w grupie kapitałowej i korekta ta nie jest powiązana bezpośrednio z konkretnymi transakcjami, ale dotyczy całej działalności gospodarczej obejmującej transakcje wewnątrzgrupowe (tj. transakcje zawierane z podmiotami powiązanymi) w danym okresie rozliczeniowym, w związku z czym przychodem dla wnioskodawcy, w myśl art. 12 ust. 1 pkt 1) u.p.d.o.p. będą otrzymane pieniądze, a momentem jego powstania zgodnie z ww. art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., będzie dzień otrzymania środków finansowych. Organ uważa, że rozstrzygnięcie na temat momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jest kwestią wtórną w stosunku do rozstrzygnięcia, czy koszty te rzeczywiście powstaną. W uchylonej interpretacji organ bezsprzecznie wskazał, że w rozpoznawanej sprawie kwalifikacja spornych wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie jest możliwa, a jeżeli tak, to dywagowanie co do momentu powstania tych "kosztów" jest bezpodstawne. Organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Stosownie do treści art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a., dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 14b i art. 14c § 1 o.p., gdyż Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił zaskarżoną interpretację jako wydaną z naruszeniem art. 14c § 1 o.p. Trafnie przyjął bowiem, że pytanie Spółki i związane z tym pytaniem stanowisko wnioskodawcy koncentrowały się wokół instytucji kosztów uzyskania przychodów, w szczególności art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p, a nie wokół instytucji przychodów, która stanowiła podstawę rozważań organu interpretacyjnego. Z przepisów art. 14c § 1 i § 2 o.p. wynika, że organ interpretacyjny w pierwszej kolejności obowiązany jest dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy. Jeżeli ocena ta jest pozytywna, czyli stanowisko wnioskodawcy zostanie uznane za prawidłowe przez organ interpretacyjny, organ ten może odstąpić od uzasadnienia prawnego. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, organ interpretacyjny obowiązany jest wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W każdym przypadku obowiązkiem organu wydającego interpretację indywidualną jest zatem dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy. W sytuacji, gdy ocena stanowiska wnioskodawcy jest negatywna, organ interpretacyjny obowiązany jest przedstawić uzasadnienie prawne tej oceny i wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. W przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy ustawodawca nie pozostawił organowi interpretacyjnemu luzu decyzyjnego w przepisach art. 14c § 1 i 2 o.p. Organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji nie przedstawił żadnych rozważań dotyczących stanowiska Spółki w zakrsie okoliczności uzasadniających korektę kosztów uzyskania przychodów w związku z art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Naruszył zatem art. 14c § 1 o.p., gdyż nie dokonał oceny stanowiska Spółki w powyższym zakresie i nie przedstawił uzasadnienia prawnego tej oceny. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uchylił zatem zaskarżoną interpretację. Rozważania dotyczące przychodów mogłyby stanowić element argumentacji dotyczącej zastosowania art. 14c § 2 o.p., czyli wskazania prawidłowego stanowiska organu interpretacyjnego w związku z negatywną oceną stanowiska wnioskodawcy, ale dopiero po przedstawieniu stosownych rozważań związanych z negatywną oceną stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Skoro jednak w zaskarżonej interpretacji zabrakło rozważań organu podatkowego dotyczących negatywnej oceny stanowiska Spółki, czyli w zakresie kosztów uzyskania przychodów, to za przedwczesne, a przez to za błędne, należało uznać rozważania organu interpretacyjnego dotyczące przychodów. W świetle powyższych rozważań za chybiony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut organu, że Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, iż przedmiotem sporu w badanej sprawie jest kwestia zastosowania art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Istota zarzutów wywodzonych z art. 174 pkt 2) p.p.s.a. koncentruje się wokół powyższej kwestii. Należy zatem podkreślić, że organ interpretacyjny naruszył art. 14c § 1 o.p., gdyż odstąpił od obowiązku dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy wyrażonego na tle art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił na tej podstawie zaskarżoną interpretację, działając w zgodzie z art. 146 § 1 o.p. Nie naruszył przy tym art. 141 § 4 p.p.s.a. w stopniu powodującym konieczność uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzut dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej powiązał z argumentacją dotyczącą sporu na tle stanowiska Spółki w zakresie przychodów, którego to stanowiska nie przedstawiła Spółka, na co trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżoną interpretację, o czym mowa wyżej. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej interpretacji, nie miał zatem podstaw do wyrażania oceny w zakresie dotyczącym przepisów prawa materialnego regulujących instytucję przychodów, a także kosztów uzyskania przychodów. Tego rodzaju ocena byłaby zasadna wówczas, gdyby organ interpretacyjny dokonał stosownej oceny stanowiska wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów, działając w zgodzie z przepisami art. 14c § 1 i 2 o.p. W kategoriach oczywistej omyłki należy zaś traktować przywołanie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku art. 14a § 1 i 2 o.p., gdy faktycznie Sąd przedstawiał rozważania na tle przepisów art. 14b § 1 i 2 oraz art. 14c § 1 i 2 o.p. Skoro organ interpretacyjny wydał zaskarżony akt z naruszeniem art. 14c § 1 o.p., gdyż uchylił się od dokonania oceny stanowiska wnioskodawcy odnośnie do kosztów uzyskania przychodów i nie przedstawił w tym zakresie uzasadnienia prawnego, to brak było podstaw do przejmowania kompetencji organu podatkowego przez WSA. Sądy administracyjne nie udzielają bowiem interpretacji indywidualnych. Nie mogą zatem, z pominięciem interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów, ocenić prawidłowości stanowiska wnioskodawcy, gdyż kontroli sądowoadministracyjnej nie jest poddawane stanowisko wnioskodawcy, a interpretacja indywidualna wydana przez uprawniony organ, o czym stanowi art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647). Sąd administracyjny bada bowiem, czy zaskarżona interpretacja została wydana zgodnie z przepisami prawa i z uwzględnieniem okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę na etapie jej wydawania. Tylko poprzez ocenę prawidłowości interpretacji w zakresie, w jakim jej udzielono, Sąd pierwszej instancji może wypowiedzieć się również odnośnie do merytorycznego zagadnienia przedstawionego we wniosku o interpretację (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 3610/13, przywołany w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 czerwca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1720/15; CBOSA). Tym samym za częściowo zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 4 P.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji nie był uprawniony w realiach rozpoznawanej sprawy do oceny zasadności stanowiska wnioskodawcy w zakresie kosztów uzyskania przychodów, czy też stanowiska organu interpretacyjnego w zakresie przychodów, o czym mowa wyżej. Zaskarżone orzeczenie pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada jednak prawu. Wystąpiły bowiem przesłanki do zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 146 § 1 p.p.s.a., czyli uchylenia zaskarżonej interpretacji jako wydanej z naruszeniem art. 14c § 1 o.p. Za zbędne w realiach rozpoznawanej sprawy, a przez to za błędne, należało zaś uznać rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące oceny stanowiska wnioskodawcy na tle art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. Przypomnieć w tym miejscu należy, iż stosownie do art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Z dyspozycji tego przepisu wynika, że oddalenie skargi kasacyjnej jest następstwem uznania jej przez sąd za bezzasadną. Skarga kasacyjna jest bezzasadna także wówczas gdy samo orzeczenie jest zgodne z prawem, a błędne jest jedynie jego uzasadnienie. Dotyczy to również przypadku, kiedy uzasadnienie prawidłowego orzeczenia jest błędne tylko w części (por. wyroki NSA z: 20 stycznia 2006 r., I OSK 344/05 oraz I OSK 345/05; 17 maja 2011 r., I OSK 113/11; 11 kwietnia 2017 r., II FSK 2195/16; 21 czerwca 2017 r., II OSK 2637/15; 3 października 2017 r., II FSK 2331/15; z 31 stycznia 2019 r., II FSK 3242/18; publik. CBOSA). Orzeczenie odpowiada prawu mimo błędnego uzasadnienia, gdy nie ulega wątpliwości, że po usunięciu błędów zawartych w uzasadnieniu sentencja nie uległaby zmianie. Również w sytuacji, gdy w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji dokonał niewłaściwej wykładni przepisów prawa materialnego, brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku, gdy jego sentencja jest prawidłowa. Naczelny Sąd Administracyjny może na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., oddalając skargę kasacyjną, wyrazić w uzasadnieniu orzeczenia właściwą ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania, które są wówczas wiążące. Oznacza to, że jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny oddali skargę kasacyjną, wskazując zarazem w uzasadnieniu orzeczenia, iż zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, ocena prawna wyrażona w tymże uzasadnieniu przestaje wiązać, a wiążąca - zarówno dla organów administracji, jak i dla sądów administracyjnych - staje się ocena prawna, względnie wskazania co do dalszego postępowania, zawarte w tym orzeczeniu. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe rozważania, za chybione należało uznać zarzuty materialnoprawne postawione w skardze kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 3, ust. 3a i ust. 3e, a także art. 15 ust. 4i u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Sąd pierwszej instancji nie miał bowiem podstaw do dokonywania oceny prawnej przedstawionej przez organ interpretacyjny w zakresie przychodów. Nie miał także podstaw do dokonywania oceny zasadności stanowiska Spółki w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Zauważyć warto, że Sąd pierwszej instancji w sposób nieprecyzyjny używał pojęcia "faktura kosztowa", które to pojęcie nie było używane przez strony postępowania podatkowego. Wnioskodawca posługiwał się bowiem pojęciem "dokumenty księgowe", a organ interpretacyjny nie wypowiadał się w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a., gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu pomimo częściowo błędnego uzasadnienia. Sąd pierwszej instancji zasadnie uchylił bowiem zaskarżoną interpretację. O kosztach sądowych orzeczono zaś na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.