II FSK 2876/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Wiktor Herlinger, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 175/18 w sprawie ze skargi A.Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz A.Z. 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi A.Z. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca wskazał, że w 2004r. zawarł z inną osobą fizyczną umowę spółki prawa cywilnego. W 2007r. spółka została przekształcona w Spółkę Jawną, do której przystąpił w 2012r. trzeci wspólnik - Spółka z o.o. W 2012r. Spółkę Jawną przekształcono w SKA, a tę z kolei w 2014r. w Spółkę Komandytową. W przyszłości możliwe jest zmniejszenie wkładu kapitałowego Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej zgodnie z art. 54§1 w zw. z art. 103 Kodeksu spółek handlowych. Obniżenie to zostałoby dokonane poprzez zmianę umowy Spółki Komandytowej. W rezultacie takiej operacji Spółka Komandytowa byłaby zobowiązana do wypłaty na rzecz Wnioskodawcy kwoty pieniężnej odpowiadającej wysokości dokonanego obniżenia wkładu. Po dokonanym obniżeniu wartości wkładu Wspólnik pozostałby wciąż komandytariuszem Spółki Komandytowej. Zmniejszeniu uległaby wyłącznie wartość wkładu Wnioskodawcy. W związku z powyższym zadano następujące pytania: 1. Czy otrzymanie środków pieniężnych od Spółki Komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w Spółce Komandytowej przez Wnioskodawcę spowoduje powstanie u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeśli tak to do jakiego źródła przychodów należy zaliczyć tego rodzaju przychód? 2. W jaki sposób ustalić wysokość tego przychodu? Zdaniem Wnioskodawcy, otrzymanie środków pieniężnych od Spółki Komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w Spółce Komandytowej przez Wnioskodawcę nie spowoduje powstania u Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W opinii Wnioskodawcy, środki pieniężne otrzymywane od Spółki Komandytowej z tytułu obniżenia wkładu kapitałowego posiadanego w Spółce Komandytowej nie są zaliczane do żadnego ze źródeł przychodów wymienionych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Gdyby organ podatkowy uznał inaczej Wnioskodawca uważa, że przychód powinien zostać ustalony w wysokości kwoty pieniężnej wypłacanej Wnioskodawcy przez Spółkę Komandytową tytułem obniżenia wkładu kapitałowego. Zdaniem Wnioskodawcy, nie można uznać, że środki pieniężne pochodzące z obniżenia wkładu Wnioskodawcy w Spółce Komandytowej stanowią przychody podlegające opodatkowaniu, gdyż wymagałoby to zastosowania analogii na niekorzyść podatnika. Efektem jej zastosowania byłoby opodatkowanie przysporzenia, na temat którego ustawa podatkowa milczy. Na gruncie zasad prawa podatkowego niedopuszczalne jest zatem przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym wycofanie części wkładów wniesionych do spółki osobowej przez jej wspólnika i wypłata tej należności w gotówce podlega po stronie wspólnika opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem kwota uzyskana na skutek wycofania części wkładów ze spółki osobowej nie mieści się w katalogu źródeł przychodu z art. 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm.): dalej : u.p.d.o.f.). Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 23 grudnia 2014r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że przychód uzyskany przez Wnioskodawcę w związku z obniżeniem jego wkładu w spółce osobowej, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, jako przychód z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Przychodem tym jest kwota (wartość) faktycznie otrzymana od spółki osobowej. W stosunku do przychodów uzyskanych w związku z obniżeniem wkładów w spółce osobowej ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań. Oznacza to, że w tym przypadku zastosowanie będą miały ogólne regulacje dotyczące ustalania przychodów z poszczególnego źródła przychodów. Minister Finansów stwierdził, że z tytułu obniżenia wkładu w spółce komandytowej Wnioskodawca uzyska, co do zasady, przychód z praw majątkowych. Dochodem z tego źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami faktycznie poniesionymi na nabycie (objęcie) tego wkładu w takiej wysokości w jakiej nie zostały rozliczone w spółce komandytowej. Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie: - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa , przez brak wyjaśnienia, dlaczego wnioski zawarte w powołanym przez Skarżącego orzecznictwie nie mają zastosowania w sprawie Skarżącego, - art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. w związku z art. 18 u.p.d.o.f. przez uznanie, że środki pieniężne wypłacane przez Spółkę Komandytową na rzecz Skarżącego z tytułu częściowego wycofania wkładu przez Skarżącego ze Spółki Komandytowej powinny być zaliczone do przychodów Skarżącego podlegających opodatkowaniu w momencie obniżenia wartości wkładu Skarżącego w Spółce Komandytowej i wypłaty tych środków pieniężnych na rzecz Skarżącego oraz przez uznanie, że przychód ten powinien zostać zaliczony do źródła jakim są kapitały pieniężne. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 722/15 uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., tudzież art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 O.p. pomijając w swojej analizie orzeczenia sądów administracyjnych, na które powoływał się skarżący. Zdaniem Sądu organ był zobowiązany, w myśl art. 14c § 2 O.p., dokonać oceny prawnej stanowiska skarżącego w tym wskazanych przez niego orzeczeń. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej jako - p.p.s.a) zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 146 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14 c § 1 i § 2 i art. 14h O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż w wydanej przez organ interpretacji naruszono art. 14a § 1, art. 14c §1 i § 2, art. 14e § 1 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez nie odniesienie się przez organ do powołanego przez skarżącego i mającego zastosowanie w sprawie orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 grudnia 2018r. sygn. akt II FSK 3270/15, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie. Zwrócono uwagę, że analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi do wniosku, że wyłączną przyczyną wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji był brak odniesienia się przez Ministra Finansów do poglądów orzecznictwa. Sąd w ogóle nie poddał merytorycznej kontroli zaskarżonej interpretacji, pomimo że nie zarzucił i nie wykazał, aby interpretacja indywidualna nie zawierała tych elementów formalnych interpretacji indywidualnej, o których mowa w art. 14c § 1 i § 2 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie interpretacji indywidualnej było na tyle wyczerpujące, a zawarte w niej konkluzje na tyle jednoznaczne, że istnieją wystarczające podstawy, aby Sąd I instancji wyraził ocenę co do zgodności bądź braku zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Brak analizy przywołanego przez wnioskodawcę orzecznictwa nie miał żadnego wpływu na możliwość takiej oceny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyniku ponownego rozpoznania sprawy wskazał, że spór w rozpoznawanej sprawie sprowadzał się do tego, czy otrzymanie przez Skarżącego zwrotu części wkładu do spółki komandytowej w postaci pieniężnej spowoduje powstanie po jego stronie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie sądu pierwszej instancji zmniejszenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej nie oznacza wystąpienia wspólnika ze spółki. Wypłata przez spółkę komandytową na rzecz wspólnika środków pieniężnych tytułem zmniejszenia udziału kapitałowego nie spowoduje powstania po stronie tego wspólnika przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. W przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. (i odpowiednio u.p.d.o.f.) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). Zwrócono także uwagę, że w przypadku, gdy ustawodawca nie zdecydował się wprowadzić w przepisach u.p.d.o.p. (i odpowiednio u.p.d.o.f.) wyraźnej normy nakazującej opodatkowanie częściowego zwrotu wkładu ze spółki osobowej, to nie ulega wątpliwości, że w momencie uzyskania wypłaty przez wspólnika jest ona neutralna podatkowo (skutki podatkowe tej wypłaty powinny być analizowane dopiero w momencie likwidacji spółki albo wystąpienia wspólnika ze spółki). Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ interpretacyjny zarzucając naruszenie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 5b ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polecająca na przyjęciu, że: - wypłacone środki pieniężne z tytułu zmniejszenia udziału kapitałowego nie powodują u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 11 ust 1 u.p.d.o.f., gdyż wspólnik spółki komandytowej odzyskuje w ten sposób cześć swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład; - skoro dochody wspólników spółek osobowych są opodatkowane na bieżąco, to wszelkie faktyczne przepływy pieniężne pomiędzy spółką osobową, a jej wspólnikami powinny być neutralne podatkowo. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi skarżącego i jej oddalenie; ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do treści przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdza się, aby zaistniały przesłanki dające podstawę do unieważnienia zaskarżonego wyroku. Oznacza to związanie sądu odwoławczego zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej, które mogą dotyczyć wyłącznie ocenianego wyroku. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan przyszły nie odpowiada hipotezie żadnej normy. Przepis art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną i wystąpienia z takiej spółki. Tymczasem częściowy zwrot wkładu nie powoduje ani likwidacji spółki, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komandytariuszowi w czasie trwania spółki i jego członkostwa w spółce nie reguluje także art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 8 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników, czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników. Zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałowy odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej. Biorąc pod uwagę przywołane przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się z powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku, znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por.R.Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s.122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis, Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204). W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie. Tym samym, należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce, to moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z: 22 maja 2014r., sygn. akt II FSK 1471/12, 30 lipca 2014r., sygn. akt II FSK 2046/12, 27 maja 2015r., sygn. akt II FSK 1212/13; 26 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1721/16. Oznacza to, że Sąd nie podziela poglądu przedstawionego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2016r. w sprawie II FSK 3440/14. W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponieważ skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.o.p., odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, to występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p. Jakkolwiek wyroki te – za wyjątkiem wyroku z 13 grudnia 2016r. w sprawie II FSK 3440/14 oraz wyroku z 26 czerwca 2018r. w sprawie II FSK 1721/16 – dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych, przywołane w nich przepisy pozostają w swojej treści zbieżne z wymienionymi wcześniej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym pogląd wyrażony we wspomnianych wyrokach znajduje zastosowanie w badanej sprawie. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 2 tej ustawy.