II FSK 2957/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 23 lipca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1520/16 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 6 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 6 września 2016 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta Z. z dnia 7 czerwca 2016 r. nr [...], 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu na rzecz M. sp. z o.o. z siedzibą w C. kwotę 2741 (dwa tysiące siedemset czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1520/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w C. (dalej: "skarżąca spółka lub skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu (dalej: "SKO") z dnia 6 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r., oddalił skargę. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że pismem z 9 listopada 2015 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości. Jako podstawę korekty skarżąca wskazała okoliczność ustanowienia odrębnej własności dwóch lokali użytkowych (13,48 m² i 22,03 m²) w należącym do niej budynku administracyjno-socjalnym, zlokalizowanym na działce [...], położonej w S. o łącznej powierzchni użytkowej 282,66 m². Burmistrz Miasta Z. decyzją z dnia 7 czerwca 2016 r. Nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2015 w wysokości 172.702,00 tj. w wysokości wynikającej z pierwotnej deklaracji skarżącej oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2015 w wysokości 8.718,00 złotych. Organ pierwszej instancji uznał, że wyodrębnienie w budynku dwóch lokali użytkowych na rzecz dotychczasowego właściciela budynku, nie skutkuje naliczeniem podatku od nieruchomości w stosunku do pozostałej części budynku oraz gruntu na podstawie art. 3 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l."). Organ stwierdził w decyzji, że w sytuacji, gdy własność lokali stanowiących odrębne nieruchomości i własność pozostałej części budynku przysługuje temu samem podmiotowi przy obliczaniu podatku nie stosuje się wskazanego w powołanym przepisie ułamka wynikającego ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu stanowiącego odrębny przedmiot własności do powierzchni użytkowej całego budynku. Zastosowanie tego przepisu jest możliwe wyłącznie jeżeli nieruchomość znajduje się we współwłasności co najmniej dwóch podmiotów, nie ma zaś zastosowania do sytuacji skarżącej będącej zarówno właścicielem wyodrębnionych lokali, jak i właścicielem pozostałej części budynku. SKO po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez skarżącą, decyzją z 6 września 2016 r. utrzymało mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w zakresie uznania, że z treści art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. wynika, że przepisy te mają zastosowanie gdy własność lokali stanowiących odrębne nieruchomości przysługuje różnym podmiotom. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca zarzuciła błędną wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l. polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy jeden podmiot jest właścicielem lokali stanowiących odrębny przedmiot własności oraz pozostałej części budynku, w którym lokale te wyodrębniano, nie ma zastosowania wskazany w tym przepisie sposób ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu udziału we współwłasności gruntu i części wspólnych budynku. Zdaniem skarżącej przepis ten ma zastosowanie także wtedy, gdy w budynku wyodrębniono lokale stanowiące odrębne nieruchomości lokalowe i gdy własność tych nieruchomości oraz pozostałej części budynku przysługuje jednemu podmiotowi w tym wypadku dotychczasowemu właścicielowi budynku. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie oraz podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał ją za bezzasadną. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dochodzi dopiero wtedy, gdy lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej są własnością co najmniej dwóch osób (fizycznych lub prawnych). W konsekwencji, w sytuacji, gdy wszystkie lokale znajdują się we własności tej samej osoby, nie dochodzi do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości, gdyż cały przedmiot opodatkowania (budynek i grunt) znajduje się we własności tej samej osoby. W takim przypadku brak jest podstaw do stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Nie ma uzasadnienia inne opodatkowanie budynku pozostającego w całości we własności tej samej osoby w przypadku, gdy w budynku tym wyodrębniono prawnie lokale stanowiące odrębne nieruchomości, od sytuacji gdy w budynku nie wyodrębniono takich odrębnych nieruchomości lokalowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zastosowanie tego przepisu uzasadnione jest jedynie wtedy, gdy jako właściciel jednego z wyodrębnionych lokali pojawia się inny podmiot niż dotychczasowy właściciel budynku, w którym lokal ten wyodrębniono. Tylko w takiej sytuacji opodatkowanie według norm ogólnych nie byłoby możliwe, a opodatkowanie zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. mogłoby prowadzić do rażącego pokrzywdzenia właściciela lokalu. W przypadku, gdy budynek w całości pozostaje we własności jednej osoby nie ma zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i będzie on opodatkowany, jak też grunt na którym jest zlokalizowany, według zasad określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. Opodatkowaniu podlegać będzie cała powierzchnia budynku i gruntu, tak jak tego w sprawie dokonały organy i jak dokonała skarżąca spółka w pierwotnej deklaracji. Od wyroku Sądu pierwszej instancji skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: I. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l. przez stwierdzenie, że istnienie jednego właściciela wyodrębnionych lokali skutkuje wyłączeniem stosowania wskazanej w przedmiotowej regulacji lex specialis zasady ustalania obowiązku podatkowego w odniesieniu do udziału w nieruchomości wspólnej związanej z wyodrębnionymi lokalami; II. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy w postaci naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: "O.p.") przez pozostawienie w mocy decyzji SKO, mimo że organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która nie zawierała powołania podstawy prawnej; III. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający wpływ na rozstrzygnięcie przez pogwałcenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej przez przyjęcie, że do zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. konieczne jest istnienie co najmniej dwóch różnych właścicieli wyodrębnionych lokali, chociaż wymóg taki nie wynika z przepisów u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że z regulacji zawartych w art. 1, art. 3 ust. 1-3 oraz art. 10 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. Nr. 7, poz. 27 ze zm., dalej powoływanej jako u.w.l.) wynika, że właścicielem lokali stanowiących odrębny przedmiot własności może być dotychczasowy właściciel budynku, w którym lokale te wyodrębniono. Pogląd ten prezentowany jest także w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 9 grudnia 1999 r., sygn. akt III CZP 32/99. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że nieprawidłowym jest wniosek Sądu pierwszej instancji, według którego zmiana art. 3 ust. 1 u.w.l. dokonana ustawą z 22 sierpnia 1997 r. o zmianie ustawy o własności lokali (Dz. U. Nr 106 poz. 682) potwierdza stanowisko zajęte przez Sąd w zaskarżonym wyroku. Okoliczność, że na mocy tej ustawy w powołanym przepisie pojęcie współwłasność w częściach ułamkowych zastąpiono pojęciem udział w części wspólnej nie oznacza, że ustawodawca uznał, że w przypadku, gdy występuje jeden właściciel wyodrębnianych lokali stanowiących odrębne nieruchomości nie występuje współwłasność części wspólnych budynku i gruntu, na którym budynek jest posadowiony. Przeczy temu pozostawienie w zdaniu drugim art. 3 ust. 1 u.w.l. pojęcia współwłasność nieruchomości wspólnej. Zamiany te świadczą o tym, że współwłasność nieruchomości wspólnej występuje także wtedy, gdy nie występuje współwłasność w rozumieniu art. 195 k.c. Sytuacja taka ma miejsce, gdy właścicielem lokali stanowiących odrębne przedmioty własności pozostaje ten sam podmiot tj. dotychczasowy właściciel budynku, który wyodrębnił odrębna własność lokali dla siebie. W skardze kasacyjnej podniesiono, że współwłasność nieruchomości wspólnej, o której mowa w art. 3 ust. 1 u.w.l. stanowi szczególny rodzaj współwłasności przymusowej mającej różnych charakter od współwłasności w znaczeniu cywilnoprawnym. Oznacza to, że współwłasność ta istniej także w sytuacji gdy własność lokali stanowiących odrębny przedmiot własności przysługuje jednemu podmiotowi. Zdaniem autora skargi kasacyjnej sokoro na gruncie u.w.l. istnieją podstawy do uznania, że w przypadku ustanowienia przez właściciela budynku odrębnej własności lokali w tym budynku dla siebie, powstaje współwłasność to w sytuacji takiej ma zastosowanie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Za uzasadnione należało uznać zarzuty spółki w zakresie, w jakim podważały one prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji co do braku możliwości zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w sytuacji, gdy w budynku zostały wyodrębnione lokale, lecz pozostają one we własności spółki. W tym przedmiocie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 września 2018r. (sygn. akt II FPS 1/18 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA) wyrażając pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. ma zastosowanie również w sytuacji, gdy wyodrębnione lokale, z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej, znajdują się we własności tego samego podmiotu. W uzasadnieniu tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że kluczową dla rozpatrywanego zagadnienia prawnego jest wzajemna relacja pojęć "wyodrębniona własność lokalu" oraz "współwłasność" części budynku. Podkreślono, że w u.p.o.l. nie zdefiniowano ani pojęcia wyodrębnionej własności lokali, ani współwłasności. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że dokonując wykładni pojęcia "wyodrębnionej własności lokalu", nie można pomijać brzmienia regulacji u.w.l. Zaznaczył, że również w doktrynie przyjmowano, iż pomimo niezawarcia expresis verbis odesłania do ustawy o własności lokali, wyodrębnienie własności lokali rozumieć należy w kontekście ustawy o własności lokali (por. P. Borszowski, w: P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016, s. 154). Odrębną nieruchomość, stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 zdanie pierwsze u.w.l. może stanowić samodzielny lokal mieszkalny, którym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu, zgodnie z art. 3 ust. 1 u.w.l., przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 7 ust. 1 u.w.l., odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Co istotne, zgodnie z art. 10 u.w.l., właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim przypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy. Odnosząc powyższe uregulowania do rozpatrywanego zagadnienia stwierdzić należy, że na gruncie przepisów u.p.o.l., wyodrębniona własność lokalu oznacza lokal, który wskutek wydzielenia w myśl art. 2 ust. 1 i 2 u.w.l., stanowi odrębny, samodzielny przedmiot własności. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podkreślenia wymaga specyfika sytuacji prawnej, w której w związku z ustanowieniem odrębnej własności lokalu, właścicielowi takiego lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Legalna definicja pojęcia "współwłasność" zawarta została w art. 195 k.c., zgodnie z którym własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Jednak u.w.l., jako lex specialis, ma pierwszeństwo stosowania przed przepisami kodeksu cywilnego. Wyrażona w art. 3 ust. 1 in fine u.w.l. niedopuszczalność zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej dopóki trwa odrębna własność lokali stanowi szczególną odmianę współwłasności - tzw. "koniecznej, przymusowej" (por. R. Dziczek, Własność lokali. Komentarz. Wzory pozwów i wniosków sądowych, Warszawa 2016, s. 81; P. Księżak, w: K. Osajda (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe. Ustawa o księgach wieczystych i hipotece (art. 2-22, 65-1111). Ustawa o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów, Warszawa 2018, s. 278; R. Strzelczyk, w: R. Strzelczyk, A. Turlej, Własność lokali. Komentarz, Warszawa 2015, s. 115. Zob. także wyroki NSA: z dnia 23 lutego 2017r., sygn. akt II FSK 3084/16; z dnia 15 marca 2017r., sygn. akt II FSK 497/15; z dnia 20 lipca 2017r., sygn. akt II FSK 1731/15; z dnia 30 listopada 2017r., sygn. akt II FSK 3119/15; z dnia 7 maja 2018r., sygn. akt II FSK 2878/17), zwanej również "kwalifikowaną" (I. Szymczak, Wspólnota mieszkaniowa, Warszawa 2014, s. 44). W piśmiennictwie podkreśla się, że współwłasność, jaką tworzy wyodrębnienie własności lokali stanowi nowego rodzaju współwłasność, o charakterze silniejszym aniżeli współwłasność, o której mowa w art. 195 k.c. (Por. E. Drozd, Ustanowienie odrębnej własności lokali, "Rejent" 1994, nr 12, s. 25–27; I. Szymczak, Wspólnota mieszkaniowa, Warszawa 2014, s. 46). Sposobu kwalifikacji "współwłasności" powstałej w związku z wyodrębnieniem lokalu nie zmieniały kolejne nowelizacje ustawy o własności lokali. Zgodnie z pierwotnym brzmieniem art. 3 ust. 1 u.w.l., "w razie wyodrębnienia własności lokali, grunt oraz wszelkie części budynku [...] stanowią [...] współwłasność w częściach ułamkowych". Ustęp 2 tego artykułu precyzował, że "nieruchomością wspólną" jest "udział właściciela lokalu we współwłasności nieruchomości". Z kolei art. 3 ust. 1 u.w.l., w brzmieniu od dnia 26 września 1997 r., nadanym przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o zmianie ustawy o zmianie ustawy o własności lokali stanowi, że "w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej [...]. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali". Zarówno "współwłasność w częściach ułamkowych" (w brzmieniu pierwotnym), jak i "udział w nieruchomości wspólnej" (w brzmieniu od dnia 26 września 1997r.), wyrażają tę samą wielkość wyrażoną ułamkiem lub procentem we współwłasności nieruchomości. Z wprowadzonych zmian legislacyjnych nie sposób odczytać zamiaru ustawodawcy zrezygnowania z pojęcia "współwłasności części wspólnej", skoro pojęcie to zostało wprost wyrażone w aktualnym art. 3 ust. 1 in fine u.w.l. Zdaniem składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie można pojęcia "współwłasności", o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., odczytywać w oderwaniu od kontekstu, w jakim sformułowanie to zostało użyte, poprzestając na analogii z art. 195 k.c. Współwłasność właścicieli poszczególnych lokali powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. Argumentację tę wzmacnia fakt, że skoro ustawodawca w art. 10 u.w.l. dopuścił możliwość ustanowienia przez właściciela nieruchomości odrębnej własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej, to tym samym dopuścił, że w takiej sytuacji z prawem własności nowo wyodrębnionych lokali będą związane udziały w nieruchomości wspólnej. Bez znaczenia wobec tego w kontekście "współwłasności" pozostaje, że prawo własności do wyodrębnionych lokali będzie należało do tego samego podmiotu. Na gruncie analizowanego art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest istotne, że część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie wyodrębnienia poszczególnych lokali, niezależnie od tego, czy te wyodrębnione lokale należą do różnych podmiotów, czy do tego samego podmiotu. W konkluzji swoich rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wykładnia językowa art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., uzupełniona wykładnią systemową (wewnętrzną i zewnętrzną) oraz celowościową dają podstawę do stwierdzenia, że każdy wyodrębniony lokal stanowi odrębny, samodzielny przedmiot opodatkowania, konstytuując tym samym odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Współwłasność części budynku w związku z wyodrębnieniem własności lokali związana jest z wyodrębnieniem lokali, a nie z podmiotem, będącym właścicielem wyodrębnionych lokali. W konsekwencji, to jaki podmiot czy podmioty są właścicielami wyodrębnionych lokali nie ma w świetle powstałej w związku z wyodrębnieniem własności lokali współwłasności znaczenia, albowiem wyłącznym kryterium decydującym o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na zasadach proporcji określonej w art. 3 ust. 5 u.p.o.l., jest wyodrębnienie własności lokali. Bez znaczenia w przypadku wyodrębnienia lokali pozostaje zatem fakt, że właścicielem wszystkich wyodrębnionych lokali, jak i pozostałej części nieruchomości, jest ta sama osoba. Należy zauważyć, że uchwała składu siedmiu sędziów NSA jest wiążąca w danej sprawie (art. 187 § 2 p.p.s.a.), ma ona ponadto tzw. ogólną moc wiążącą, wynikającą z art. 269 § 1 p.p.s.a. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Naczelny Sad Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie stwierdził powodów, dla których uzasadnione byłoby ponowne przedstawienie zagadnienie prawnego rozstrzygniętego w powyższej uchwale odpowiedniemu składowi powiększonemu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając niniejszą sprawę uznał, że zasadny był podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji błędnie podzielił pogląd organów podatkowych, że przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, gdyż własność lokali wyodrębnionych przez spółkę przysługuje wyłącznie jej. Dokonanie w sprawie przez organy podatkowe obydwu instancji błędnej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i uwzględnienie wyników tej wykładni w treści wydanych w sprawie decyzji podatkowych powodujące pominięcie tego przepisu przy rozstrzygnięciu sprawy, stanowiło naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie to stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. stanowiło podstawę do uchylenia przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 121, 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: "O.p.") przez oddalenie skargi pomimo tego, że SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która nie zawierała wskazania podstawy prawnej wydania decyzji, należało uznać za bezzasadny. Decyzja organu pierwszej instancji zawiera wskazanie podstawy prawnej wydania decyzji tj. art. 72 § 1, art. 75 § 1, 4a w zw. z art. 81 § 2a, art. 207 O.p. W skardze kasacyjnej nie wskazano innych przepisów, które zdaniem autora skargi kasacyjnej, organ pierwszej instancji powinien był zamieścić w decyzji w części wskazującej podstawę prawną wydania decyzji. Dotyczy to całej skargi kasacyjnej, także jej uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny będąc na podstawie art. 183 P.p.s.a związany granicami skargi kasacyjnej uznał, że sposób sformułowania przedmiotowego zarzutu nie pozwala na uznanie go za zasadny. Powołany przepis nie pozwala sądowi drugiej instancji na dookreślenie treści zarzutu skargi kasacyjnej, gdy z jej treści nie wynika w sposób w jaki sposób w sprawie naruszono prawo. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu podatkowym powinna zostać uwzględniona ocena prawna wyrażona w niniejszym wyroku. W postępowaniu podatkowym powinna zostać uwzględniona wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dokonana niniejszym wyrokiem. Mając na względzie przedstawione powyżej konstatacje Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 135 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 i 2 wyroku. O zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a w zw. z § 3 ust. 2 pkt 1 w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31,poz. 153).