II FSK 2979/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 378/13 w sprawie ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 378/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględnił skargę P. R. (zwanego dalej "Skarżącym", "Podatnikiem") i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 29 stycznia 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 i 2008 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 7 listopada 2012 r. odmawiającą Skarżącemu umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 i 2008 r. w kwocie 4.278,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę, które na dzień złożenia wniosku wynosiły 2.057 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 6 września 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wpłynął wniosek Skarżącego o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług i podatku dochodowym od osób fizycznych, w kwotach należności głównych wynoszących odpowiednio 37.129 zł i 4.278 zł. Do wniosku załączono kserokopie: postanowienia Sądu Rejonowego w Opocznie, II Wydział Karny z dnia 28 lipca 2011 r., sygn. akt II Ks 9/11 o umorzeniu postępowania karnego oraz opinii sądowo -psychiatrycznej z dnia 13 kwietnia 2011 r. Dwiema decyzjami z dnia 7 listopada 2012 r. Naczelnik Urzędu odmówił Podatnikowi umorzenia zaległości: w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu tej ostatniej (będącej przedmiotem niniejszej sprawy) organ pierwszej instancji stwierdził, że wprawdzie została spełniona przesłanka ważnego interesu podatnika (z uwagi na stan zdrowia Podatnika), nie wystąpił jednak interes publiczny, Podatnik jest młody, nie ubezwłasnowolniony, ma rentę przyznaną na okres 2 lat, co rokuje, że stan jego zdrowia może się poprawić i znów będzie osobą aktywną zawodowo. Rozpoznając odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W skardze Podatnik wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, zarzucając naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."): - art. 122 przez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 187 przez zaniechanie zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego; - art. 197 przez zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne w zakresie stanu zdrowia Skarżącego i jego rokowań na przyszłość; - dowolną, a nie swobodną ocenę zebranych w sprawie dowodów przejawiającą się m.in. niewyciągnięciem żadnych wniosków z opinii sądowo-psychiatrycznej z dnia 13 kwietnia 2011 r. oraz wyciągnięciem błędnych wniosków z okoliczności braku orzeczenia o całkowitym lub częściowym ubezwłasnowolnieniu Skarżącego; - błędną wykładnię art. 67a § 1, polegającą na przyjęciu, że brak interesu publicznego przy jednoczesnym spełnieniu przesłanki ważnego interesu podatnika jest niewystarczający do uwzględnienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – powołał się na art. 67a § 1 pkt 3 od. pod. i omówił pojęcia "interesu publicznego" i "ważnego interesu podatnika", a także "uznania administracyjnego". W ocenie WSA, stanowisko organów podjęte w ramach uznania administracyjnego, nie zostało przekonująco uzasadnione. Organy zupełnie niepotrzebnie akcentują brak zaistnienia interesu publicznego. Artykuł 67a § 1 ord. pod., wskazując na dwie przesłanki m. in. do umorzenia zaległości podatkowych, nie wymaga ich łącznego spełnienia. Na 8 stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał się na wyrok NSA z dnia 18 września 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 623/02, z którego wynika, że przy rozpatrywaniu spraw tego rodzaju poddawane są ocenie nie tylko wszystkie istotne fakty występujące w chwili rozstrzygania sprawy, ale także przyczyny powstania zaległości podatkowych, czy dotychczasowa postawa podatnika w rozliczeniach z budżetem. Dla potrzeb niniejszej sprawy okoliczności takie zostały jednoznacznie ocenione w opinii sądowo-psychiatrycznej z dnia 13 kwietnia 2011 r., która była podstawą do umorzenia postępowania karnego. Z opinii tej, sporządzonej przez dwóch lekarzy biegłych psychiatrów, wynika jednoznacznie, że Podatnik cierpi na przewlekłą chorobę psychiczną w postaci schizofrenii paranoidalnej oraz, że w czasie popełniania zarzucanych mu czynów oraz w czasie prowadzonego postępowania karnego, Skarżący miał całkowicie zniesioną poczytalność, gdyż nie był w stanie zrozumieć znaczenia swoich czynów i kierować własnym postępowaniem. Powyższa treść została przytoczona przez organ odwoławczy na 6 stronie zaskarżonej decyzji. Zdaniem WSA, skoro Podatnik dopuszczając do powstania zaległości podatkowych, miał całkowicie zniesioną poczytalność, nie można mu czynić z tego powodu zarzutu, wskazując, że przedmiotowe zaległości są wynikiem prowadzenia przez okres ponad 3 lat niezarejestrowanej działalności gospodarczej w sposób ciągły, zorganizowany i na szeroką skalę. Okoliczności akcentowane przez organ odwoławczy, że Skarżący samodzielnie wystąpił do organu pierwszej instancji o umorzenie przedmiotowych zaległości i współpracował z organem w toku ustalenia stanu faktycznego sprawy (doprecyzowanie żądania, złożenie oświadczenia w przedmiocie ubezwłasnowolnienia, udział w spisaniu protokołu o stanie majątkowym), a także we własnym imieniu złożył odwołanie – nie oznaczają wcale, że Skarżący obecnie jest osobą całkowicie poczytalną. Nie potwierdzają tego również argumenty organu, że Skarżący nie ustanowił pełnomocnika, a jego pisma i wyjaśnienia były logiczne i precyzyjne. Przede wszystkim nie jest wiadome czy Skarżący osobiście jest autorem wszystkich tych pism, a nawet gdyby tak było – nie oznacza to automatycznie, że Skarżący już wyzdrowiał i jest zdolny do podjęcia pracy. Nie świadczy o tym również okoliczność, że Podatnik nie został ubezwłasnowolniony nawet w części. Sąd stwierdził, że w sytuacji gdy organ wskazuje na dowód z opinii biegłych, sporządzonej ok. półtora roku wcześniej, z której jednoznacznie wynika, że Skarżący jest osobą chorą, o zaburzonej osobowości i organ nie decyduje się zasięgnąć w tej kwestii opinii bardziej aktualnej, zaś sam nie ma uprawnień do oceny stanu zdrowia Podatnika, to z faktu, że bezskutecznie wzywał Podatnika do przedstawienia dowodów, nie może wywodzić dla niego ujemnych skutków. Z powodu przewlekłej choroby psychicznej - schizofrenii paranoidalnej, wymagającej stałej opieki lekarskiej, przyznana została Skarżącemu renta socjalna. Okresowość tego świadczenia (2 lata) nie oznacza wcale, że po tym czasie rokowania co do wyzdrowienia mogą być pozytywne. Organ zaś nie jest uprawniony do wypowiadania się w kwestii uleczalności tej choroby. W ocenie WSA, argument organu o ewentualnym uprzywilejowaniu Skarżącego względem innych podatników województwa łódzkiego w przypadku uwzględnienia wniosku, należy ocenić negatywnie wobec tak poważnej diagnozy dokonanej przez biegłych psychiatrów. Nie jest też przesłanką do nieuwzględnienia wniosku okoliczność, że Skarżącemu została przyznana renta socjalna, gdyż – jak stwierdził organ odwoławczy – "otrzymuje więc już od państwa wsparcie związane ze swoją aktualną sytuacją zdrowotną". Zresztą nie jest wcale pewne, czy gdyby Skarżący nie był rencistą, organ umorzyłby jego zaległości. Wysokość renty Skarżącego jest niewielka, czego organ nie kwestionuje, zaś okoliczność, że wystarcza ona na dokonanie zajęcia egzekucyjnego i jeszcze Podatnikowi pozostaje na miesiąc 226 zł, z czego finansuje on zakup leków i usług telekomunikacyjnych, nie oznacza, że na dłuższą metę jest on w stanie udźwignąć spłatę powstałych zaległości. Mało przekonujące jest również przeświadczenie organu odwoławczego, że przyznanie ulgi osobie chorej psychicznie byłoby nie do pogodzenia z poczuciem sprawiedliwości społecznej. Sąd uznał, że powyższe nieprawidłowości świadczą o tym, że organy nie rozważyły okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, co spowodowało naruszenie zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 ord. pod.). Doprowadziło to w konsekwencji do uchybienia zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 ord. pod.), gdyż przyjęty punkt widzenia nie jest ani przejrzysty, ani klarowny, co stanowi również wadę uzasadnienia decyzji (art. 210 § 4 ord. pod.). Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu celem ponownego jej rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o zasądzenie od Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."): I) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 ord. pod., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że organ odwoławczy naruszył przepisy prawa materialnego odmawiając umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 i 2008 r., podczas gdy organ podatkowy w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny i w tak ustalonym stanie faktycznym dokonał subsumcji prawa materialnego art. 67 a ww. ustawy i odmówił umorzenia żądanych zaległości, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187, w zw. z art. 191 ord. pod., poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez WSA, że organ odwoławczy dokonał oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sposób dowolny na niezupełnie ustalonym stanie faktycznym, podczas organy podatkowe w sposób wyczerpujący ustaliły stan faktyczny i zgodnie z zasadą logiki, prawa i doświadczenia życiowego oceniły zebrany materiał dowodowy i odmówiły umorzenia zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 i 2008 r., 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 4 ord. pod., poprzez uznanie, że organy podatkowe nie uzasadniły w sposób klarowny i przejrzysty odmowy umorzenia zaległości, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania przez WSA, że organ odwoławczy naruszył ww. przepis, podczas gdy decyzje wydane przez organy podatkowe wypełniają wszystkie przesłanki stawiane przez przepisy prawa, w tym również tę dotyczącą uzasadnienia faktycznego i prawnego rozstrzygnięcia, 4) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez niekompletne wyjaśnienie podstaw prawnych rozstrzygania, poprzez brak należytego uzasadnienia dla wydanego wyroku, nie odniesienie się do kwestii powołania biegłego dla oceny zasadności przesłanek o przyznanie ulgi, pomijając całkowicie brak współpracy Podatnika przy wydaniu decyzji, która ma mieć dla niego wymierne korzyści, II) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 67 a § 1 ord. pod., poprzez ich niewłaściwą wykładnię i przyjęcie, że zaistniały przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej, podczas gdy, w ocenie organów podatkowych, stan faktyczny sprawy został w pełni ustalony, a materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dawał podstawy organom podatkowym, pomimo stwierdzenia pierwszej z przesłanek, tj. istnienia "ważnego interesu podatnika" do odmowy umorzenia zaległości podatkowej ze względu na przyczyny powstania zaległości podatkowej oraz dotychczasowy stosunek do rozliczania się z budżetem Państwa oraz, że przesłanką do umorzenia nie może być jedynie choroba Podatnika, wbrew zgromadzonemu i ocenionemu przez organy podatkowe materiałowi dowodowemu, jak również brak podstaw prawnych tak jak twierdzi Sąd do powołania biegłego w celu wykazania interesu Podatnika przy braku aktywności Podatnika w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz Podatnika kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Istota zarzutów zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sprowadza się do zakwestionowania przez organ kontroli sądowoadminstracyjnej w zakresie poczynionych w postępowaniu podatkowym ustaleń faktycznych w sprawie. Przystępując do rozpoznania skargi kasacyjnej, należy podkreślić, że sąd administracyjny pierwszej instancji - z uwagi na uznaniowy charakter wydanych przez organy rozstrzygnięć - prowadził kontrolę postępowania podatkowego wyłącznie pod kątem proceduralnym. W związku z powyższym również kontrola instancyjna prowadzona przez Naczelny Sąd Administracyjny musi ograniczyć się do tego aspektu postępowania. Zakres niezbędnych ustaleń, poczynionych w sprawie przez organy podatkowe, a zakwestionowany w zaskarżonym wyroku przez sąd administracyjny pierwszej instancji, wyznaczony jest przez ustawowe przesłanki, od których uzależnione jest przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, WSA w Łodzi słusznie uznał, że organy prowadzące postępowanie dowodowe w sprawie nie dopełniły obowiązku zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, czym naruszyły art. 122 oraz art. 187 § 1 ord. pod. Sąd zakwestionował również ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, trafnie uznając, że naruszała ona kryteria wyznaczone w art. 191 ord. pod. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, dostrzeżone uchybienia w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego zostały dostatecznie szczegółowo wyjaśnione przez sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Podkreślić przy tym należy, że sąd w ogóle nie odnosił się do subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod normę materialnoprawną, ale ograniczył się wyłącznie – o czym przesądza uznaniowy charakter kontrolowanej decyzji – do analizy proceduralnych aspektów rozstrzygnięcia. Bez tego nie sposób bowiem ustalić, czy i jakimi kryteriami oceny kierowały się organy podatkowe dokonując wyboru wariantu konsekwencji prawnych stwierdzonego stanu faktycznego (element dyspozycji normy prawnej). Konstatacja ta znalazła odzwierciedlenie w powołanej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawie prawnej, w oparciu o którą sąd uchylił decyzję – tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Trzeba również zaznaczyć, że wskazania co do dalszego postępowania, sformułowane przez WSA w Łodzi w końcowej części uzasadnienia, nie sugerują podjęcia przez organ konkretnego rozstrzygnięcia merytorycznego, tylko skorygowanie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych. Jeśli organ wywiąże się z tego obowiązku, uwzględniając zasady prowadzenia postępowania dowodowego unormowane w Ordynacji podatkowej, podjęcie decyzji w zakresie zasadności przyznania Skarżącemu ulgi w spłacie zaległości podatkowych pozostawać będzie w gestii organu. Ponieważ rozstrzygnięcie podjęte przez WSA w Łodzi w ogóle nie odnosiło się do uchybień o charakterze materialnoprawnym, o czym była już mowa powyżej, zarzut naruszenia prawa materialnego zgłoszony w skardze kasacyjnej uznać należało za oczywiście chybiony. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. [pic]