II FSK 299/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 lipca 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 557/15 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 20 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 14 lipca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (I SA/Gd 557/15) uwzględnił skargę K. K. – nazywanego dalej "Skarżącym", i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 20 stycznia 2015 r. w przedmiocie uchylenia decyzji ostatecznej. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. 26 czerwca 2014 r. Skarżący złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z 14 maja 2014 r., którą organ utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 30 grudnia 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego, jako członka zarządu, za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007-2008. Jako podstawę swojego żądania Skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako "O.p."). Nowymi dowodami w sprawie, istniejącymi w dacie wydania decyzji ale nie znanymi w tym czasie organowi miały być: zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z 12 maja 2009 r.; wyrok Sądu Rejonowego w Gdyni z 11 lutego 2014 r. (VI GC 1998/12); wyrok Sądu Okręgowego w Gdańsku z 15 lipca 2014 r. (XII GA 284/14); opinia biegłego z 5 lipca 2013 r. sporządzona do sprawy VI GC 1998/12, stwierdzająca, że w okresie od 4 kwietnia 2002 r. do 30 września 2009 r. nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego; decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 2 września 2014 r. 1.3. Postanowieniem z 22 lipca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie. Następnie decyzją z 30 października 2014 r. odmówił Skarżącemu uchylenia swojej decyzji ostatecznej z 14 maja 2014 r. 1.4. Po rozpoznaniu odwołania Skarżącego, decyzją z 20 stycznia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy swoją decyzję z 30 października 2014 r. Odnosząc się w motywach decyzji do zaświadczenia wydanego 12 maja 2009 r. organ zwrócił uwagę, że po uzyskania zaświadczenia spółka złożyła korektę deklaracji CIT-8 i wykazała zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007-2008. Zaświadczenie to nie mogło mieć zatem istotnego znaczenia dla sprawy, skoro w dacie wydania decyzji było już nieaktualne. W przypadku wyroku Sądu Okręgowego w Gdańsku oraz decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych organ wskazał, że nie istniały one w dacie wydania decyzji. Natomiast pozostałe dowody przedstawione przez Skarżącego zawierają stanowisko, które nie jest wiążące dla organów podatkowych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wskazał między innymi na naruszenie: - art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez błędne uznanie, że nie wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody, stwierdzone przez uprawnione do stosowania przepisów prawa upadłościowego i naprawczego sądy; - art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 191 tej ustawy poprzez wystąpienie przesłanek negatywnych wyłączających odpowiedzialność. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a."). 3.2. Sąd pierwszej instancji zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że wyrok Sądu Okręgowego oraz decyzja Zakładu Ubezpieczeń Społecznych nie mogły zostać uznane za nowy dowód w sprawie, skoro nie istniały w dacie wydania decyzji ostatecznej. Sąd zgodził się również ze stanowiskiem organu co do znaczenia zaświadczenia wydanego spółce 12 maja 2009 r. Natomiast w przypadku opinii biegłego sporządzonej 5 lipca 2013 r. na wniosek Sądu Rejonowego w Gdyni do sprawy VI GC 1998/12 oraz wyroku wydanego w tej sprawie 11 lutego 2014 r., Sąd pierwszej instancji stwierdził, że dokumenty te były dowodami istniejącymi w chwili wydania decyzji ostatecznej. Stąd też należało ocenić, czy dowody te spełniały przesłankę, o której jest mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to znaczy, czy wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który tę decyzję wydał. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej wskazująca, że dokumenty te zawierają stanowisko, które nie jest wiążące dla organów podatkowych nie spełnia oceny jaką winien dokonać organ w trybie wznowieniowym z uwzględnieniem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W związku z brakiem tej oceny, odnoszącej się do wymienionych dowodów, w zostały naruszone art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek przyjęcia, że argumentacja organu, zgodnie z którą opinia biegłego z 5 lipca 2013 r. oraz wyrok Sądu Rejonowego w Gdyni z 11 lutego 2014 r. zawierają stanowisko niewiążące dla organu nie spełnia wymogów oceny, jaką powinien przeprowadzić organ w trybie wznowieniowym, zgodnie z wymogami art. 240 § 1 pkt 5 O.p.; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 4 i art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek przyjęcia, że organ nie ocenił przedstawionych przez stronę dowodów (opinii biegłego oraz wyroku Sądu Rejonowego w Gdyni), stąd też zostały naruszone wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. 4.2. Pełnomocnik organu wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 O.p. z uwagi na nieprzeprowadzenie oceny dowodów w postaci opinii biegłego z 5 lipca 2013 r. oraz wyroku Sądu Rejonowego w Gdyni z 11 lutego 2014 r. z uwzględnieniem przesłanek wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. 5.3. Konstatację organu, zgodnie z którą dowody te "zawierają stanowisko, które nie jest wiążące dla organów podatkowych w tej sprawie" (s. 4 decyzji), należy ocenić jako posłużenie się pozaustawową przesłanką, której nie przewidziano w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Pośród przesłanek wymienionych w tym przepisie ustawodawca nie zastrzegł, aby dowody przedstawione przez zainteresowanego miałyby mieć charakter wiążący dla organu. Z literalnego brzmienia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wynika, że przesłankami wznowienia są wyjście na jaw takich dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, ale nie były one znane organowi w tej dacie. Ponadto dowody te powinny być istotne dla sprawy. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji zabrakło oceny ostatniej z wymienionych przesłanek. Bezspornym jest, że opinia biegłego oraz wyrok Sądu Rejonowego w Gdyni istniały w dniu wydania decyzji i nie były wówczas znane Dyrektorowi Izby Skarbowej. Zadaniem Dyrektora Izby Skarbowej było zatem zbadanie, czy dowody te były istotne sprawy. Innymi słowy organ powinien był zbadać, czy gdyby były one znane w dacie wydania decyzji ostatecznej, decyzja ta mogłaby być inna. Zamiast tego uzasadnienie zaskarżonej decyzji dotyczące wymienionych dowodów ogranicza się do stwierdzenia, że nie było one wiążące dla organów podatkowych. W pozostałym zakresie uzasadnienie rozstrzygnięcia składa się z omówienia instytucji wznowienia postępowania, uregulowanej w art. 240 § 1 O.p., opisu przebiegu postępowania oraz odwołania do art. 10 i art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (bez wskazania dziennika ustaw). Wydając decyzję, o której jest mowa w art. 245 § 1 pkt 2 O.p., obowiązkiem Dyrektora Izby Skarbowej było zatem zestawienie własnej argumentacji, przedstawionej w decyzji ostatecznej, w zakresie przesłanek złożenia wniosku o upadłości lub wszczęcie postępowania układowego z dowodem w postaci opinii biegłego, z której wynikało – wbrew temu co stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji ostatecznej – że w badanym okresie złożenie wniosku o upadłość nie było konieczne i ustalenie, czy opinia ta jest istotna dla sprawy. Podobne ocenie powinien był poddać również wyrok Sądu Rejonowego w Gdyni. Należy przy tym zwrócić uwagę, że przedstawiony przez autora skargi kasacyjnej wywód, w którym poddaje on krytycznej analizie opinię biegłego oraz treść wyroku Sądu Rejonowego w Gdyni, a w konsekwencji stwierdza, że nie posiadały one przymiotu istotności – jest spóźniony. Celem skargi kasacyjnej jest wykazanie, że sąd pierwszej instancji nie przeprowadził prawidłowej kontroli badanego aktu, a nie zastępowanie bądź uzupełnianie uzasadnienia tego aktu. 5.4. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.