II FSK 30/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 22 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 września 2007 r. sygn. akt I SA/Po 574/07 w sprawie ze skargi P. G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 28 września 2007 r., I SA/Po 574/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżone przez P. G. postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z 24 stycznia 2007r. nr [...] oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z 25 października 2006r. Nr [...], w przedmiocie kary porządkowej. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następujących wskazanych przez sąd pierwszej instancji okolicznościach sprawy: postanowieniem z 25 października 2006 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. nałożył na P. G., na podstawie art. 262 §1 pkt 2 i § 5 oraz art. 263 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.) karę porządkową w wysokości 1.000 zł. W uzasadnieniu wskazano, że P. G. stawił się na wezwanie organu w celu złożenia zeznań w charakterze świadka, a następnie - po urzędowym pouczeniu o treści przepisów art.196 §1-3 o.p. oraz art.233 §1 k.k. - odmówił udzielenia odpowiedzi na zadane pytania odnoszące się do okoliczności zakupu w 2000r. fortepianu marki "S." od A. Ł., choć potwierdził fakt dokonania tego zakupu oraz treść poprzednio złożonych w tej sprawie zeznań w sierpniu 2006 r. Postanowieniem z 24 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. po rozpoznaniu zażalenia podatnika, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Powołując się na sporządzony protokół przesłuchania świadka z 20 października 2006 r. organ odwoławczy stwierdził, że skarżący na pytanie kiedy konkretnie miała miejsce transakcja zakupu fortepianu udzielił odpowiedzi, iż w roku 2000, lecz nic więcej w tej kwestii nie pamięta, natomiast na pytanie o okoliczności towarzyszące zakupowi tego instrumentu - odmówił udzielenia dalszych wyjaśnień. Dlatego należało nałożoną karę porządkową utrzymać w mocy. 3. W skardze do sądu administracyjnego podatnik przytoczył okoliczności wskazane w odwołaniu, zwracając uwagę, że był przesłuchiwany po raz drugi przez trzy osoby w atmosferze "nękania świadka", żadnych nowych faktów nie przypomniał sobie a odmowa dotyczyła udzielenia dalszych odpowiedzi ze względu na wypowiedziane zagrożenie "urządzimy cię w inny sposób". 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 262 o.p. wskazał, że określenie "odmowa zeznań" obejmuje także odmowę udzielenia odpowiedzi na zadane pytania. O bezzasadności odmowy złożenia przez świadka zeznań, w tym udzielenia odpowiedzi na zadane pytania można mówić zarówno w sytuacji, gdy nie zachodzą okoliczności prawne wyłączające obowiązek składania zeznań i uzasadniające prawo do ich odmowy lub prawo do odmowy udzielenia odpowiedzi, wskazane w art.196 §1 i 2 o.p., jak i wówczas, gdy świadek stawił się w celu przesłuchania, jednak bez wskazania jakiejkolwiek przyczyny odmawia wykonania obowiązków świadka. Wynika to z zasady wyrażonej w art.196 §1 o.p. Jednak w ocenie sądu zasada ta odnosi się do wykonania obowiązku złożenia zeznań w charakterze świadka, nie zaś do treści, którą złożone zeznania winny zawierać. Jeżeli świadek, składając zeznania podaje, że konkretnej okoliczności przedstawionej w pytaniu przesłuchującego go urzędnika nie poda, gdyż jej nie pamięta, wówczas sytuacja bezzasadnej odmowy złożenia zeznań czy udzielenia odpowiedzi na zadane pytania, o której mowa w art.262 §1 pkt 2 o.p. w ocenie sądu pierwszej instancji nie zachodzi. Środek dyscyplinujący w postaci kary porządkowej nie może zmierzać do spowodowania złożenia zeznań przez świadka o określonej treści, oczekiwanej przez organ prowadzący postępowanie podatkowe. Odmowa złożenia zeznań czy udzielenia odpowiedzi jest okolicznością faktyczną, której wystąpienie ocenia się na podstawie dokumentów w aktach sprawy. Jak wskazał sąd w rozpoznawanej sprawie sporządzono dwa protokoły zeznań świadka P. G. - z 24 sierpnia 2006 r. oraz z 20 października 2006 r. Pierwszy z nich zawiera odpowiedzi na 19 zadanych pytań co do okoliczności zakupu fortepianu, w tym odpowiedzi, że dokładnej daty jego nabycia w 2000r. na podstawie ustnej umowy świadek nie pamięta. Takiej samej treści zeznanie złożył skarżący na tę okoliczność do protokołu z 20 października 2006 r. Natomiast stwierdzenie odmowy udzielenia odpowiedzi na dalsze pytania dotyczące okoliczności zakupu tego instrumentu w 2000r., których treści w protokole z 20 października 2006 r. nie odnotowano, uzupełniono w tym protokole wyjaśnieniem świadka tej treści, iż podtrzymuje wcześniejsze zeznania, na dalsze pytania nie będzie udzielał odpowiedzi, wszystko co na ten temat wie już zeznał i nic więcej nie pamięta. W ocenie sądu pierwszej instancji biorąc za podstawę oceny powyższy dokument urzędowy oraz oświadczenie pracowników organu podatkowego H. G., P. S., K. S., którzy brali udział w przesłuchaniu świadka P. G., z których wynika, iż przebieg i treść protokołu przesłuchania odzwierciedla przeprowadzony dowód, nie można w sposób przekonywujący twierdzić, że skarżący bezzasadnie odmówił zeznania w charakterze świadka, jak tego wymaga art. 262 §1 pkt 2 o.p. Zresztą organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu nie zajął stanowiska co do prawidłowości zastosowania przez organ pierwszej instancji wymienionego wyżej przepisu, jako podstawy nałożenia kary porządkowej na świadka w sytuacji, którą przedstawiono w protokole jego przesłuchania z 20 października 2006 r. Dodać należy, że treść zeznań świadka, w tym tłumaczenie niepamięcią faktów z przeszłości podlega ocenie w łączności z innymi dowodami w płaszczyźnie wiarygodności z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 o.p., nie zaś odmowy zeznań czy odmowy udzielenia odpowiedzi, chociażby tak sformułowano dosłownie odpowiedzi, uzasadniając ją jednak brakiem pamięci. 5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie: - art.145 § 1 pkt 1 lit "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art.141 § 4 .p.p.s.a. poprzez niespełnienie wymogów przewidzianych w tym przepisie a w szczególności brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi i stanowiska organu w odniesieniu do tych zarzutów oraz brak wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, które to okoliczności mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie części materiału dowodowego wbrew obowiązkowi wynikającemu z tego przepisu o orzekaniu na podstawie całych akt zgromadzonych w sprawie, - art.145 § 1 pkt. 1 lit "a" p.p.s.a. w związku z art. 262 § 1 pkt 2 oraz w związku z art. 196 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że dla ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy, art.262 § 1 pkt 2 nie mógł być zastosowany oraz że w sprawie nie wystąpiła przesłanka określona w art. 196 § 1 o.p. W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Odnosząc się kolejno do pierwszego z postawionych zarzutów – naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez, w szczególności, "brak rozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi", wskazać należy na brak logiki tego sformułowania z treścią rozstrzygnięcia sądu, które kwestionuje autor skargi kasacyjnej. Zarzut ten byłby bowiem zrozumiały w przypadku, gdyby to skarżący, a nie organ wnosił skargę kasacyjną. W sytuacji przeciwnej, wobec uregulowania wprowadzonego przez art. 134 § 1 p.p.s.a., trudno poszukiwać we wskazanym uchybieniu argumentu przemawiającego za uchyleniem zaskarżonego wyroku (por. wyrok NSA z 1 kwietnia 2009 r., II FSK 1918/07, niepubl.). Chybiony jest kolejny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art.133 § 1 p.p.s.a.. Ten ostatni przepis stanowi o tym, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby sąd pierwszej instancji rozpoznał sprawę na podstawie dowodów lub faktów nie znajdujących oparcia w aktach sprawy. Z treści stawianego zarzutu, jak również bardzo lakonicznego jego uzasadnienia wynika, że w istocie autor skargi kasacyjnej stara się nim kwestionować poczynione w sprawie ustalenia faktyczne poprzez dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie części materiału dowodowego. Z utrwalonego już orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że zarzut pominięcia przez sąd części materiału dowodowego nie może być skutecznie podnoszony w ramach zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a.. Jeżeli więc autor skargi kasacyjnej zamierzał wykazać, że sąd pierwszej instancji zakwestionował stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe niezgodnie z obowiązującą je procedurą, a w szczególności pominął jakiś dowód, to powinien postawić zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., polegający na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie z ze stanem rzeczywistym, a także zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia zamiast oddalenia skargi. Przechodząc do ostatniego z zarzutów naruszenia prawa materialnego, tj. art. 262 § 1 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja popierająca ten zarzut, wskazuje jedynie na okoliczności natury procesowej, w istocie sprowadzające się do przedstawienia własnego, subiektywnego przebiegu zdarzeń, które doprowadziły do wydania postanowienia o nałożeniu kary porządkowej. Tymczasem ewentualna niewłaściwa ocena prawna zaistniałego stanu faktycznego nie stanowi naruszenia prawa materialnego i jako taka nie może stanowić podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego. Niewłaściwe zastosowanie prawa polega bowiem na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej, względnie, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej. Zatem zastosowanie prawa materialnego to prawidłowe odniesienie normy prawa materialnego do ustalonego stanu faktycznego, czyli właściwe skonfrontowanie okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej i poddanie tego stanu ocenie prawnej na podstawie treści tej normy. Stąd też podnoszone przez autora skargi kasacyjnej wadliwości mogą być kwestionowane tylko w ramach drugiej podstawy skargi kasacyjnej – art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Ponieważ, co zostało wykazane wcześniej, zarzuty naruszenia przepisów postępowania były również chybione skarga kasacyjna nie mogła odnieść zamierzonych skutków. Nie zostało bowiem skutecznie zakwestionowane stanowisko sądu pierwszej instancji, że nie można w sposó przekonywujący twierdzić, że skarżący bezzasadnie odmówił zeznania w charakterze świadka, jak tego wymaga art. 262 § 1 pkt 2 o.p.. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekła jak w sentencji wyroku.