II FSK 3024/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie: NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 12 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Go 271/14 w sprawie ze skargi J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 6 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 3024/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę J. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2013. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Wójt Gminy L. decyzją z dnia 22 listopada 2013 r. ustalił podatek od nieruchomości skarżącego za okres od stycznia do maja 2013 r. od gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w kwocie 6.200 zł, stwierdzając, że dzierżawił je od Nadleśnictwa S. i prowadził na nich ośrodek wypoczynkowy. Wprawdzie w dniu 3 listopada 2012 r. wykreślił prowadzoną działalność z ewidencji działalności gospodarczej, ale do dnia 14 maja 2013 r., to jest do dnia zawarcia umowy dzierżawy z Nadleśnictwem przez B. G., pozostawał dzierżawcą opodatkowanych gruntów. Nowy dzierżawca już dnia 5 listopada 2012 r. uzyskał wpisem do ewidencji działalności gospodarczej status przedsiębiorcy, tego też dnia zawarł ze skarżącym umowę darowizny wykorzystywanych przez niego w działalności gospodarczej środków trwałych w postaci domków letniskowych i budynków towarzyszących z wyposażeniem, z zastrzeżeniem, że wydanie przedmiotu darowizny nastąpi w dniu podpisania umowy dzierżawy gruntu przez nowego dzierżawcę; nadto dzierżawca ten dnia 8 kwietnia 2013 r. poinformował organ podatkowy, że działalność gospodarczą w postaci prowadzenia ośrodka wypoczynkowego rozpocznie dnia 1 maja 2013 r. Ponieważ skarżący w okresie od stycznia do maja 2013 r. był jeszcze dzierżawcą gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, był podatnikiem podatku od nieruchomości od tego gruntu. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), podnosząc, że grunty w okresie objętym opodatkowaniem nie znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy ani innej osoby, prowadzącej działalność gospodarczą, gdyż skarżący, który posiadał te grunty, nie był już przedsiębiorcą, a B. G., która była już przedsiębiorcą, gruntów tych jeszcze nie posiadała. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze decyzją z dnia 6 lutego 2014 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy L., wskazując, że umowa darowizny doszła do skutku w momencie faktycznego porozumienia się stron co do statuowania takiego stosunku zobowiązaniowego, a nie w chwili wykonania wynikającego z niego świadczenia. Skoro zatem do przeniesienia własności ośrodka wypoczynkowego doszło z dniem 5 listopada 2012 r. i z tym dniem B. G. uzyskała status przedsiębiorcy, to należy uznać, że grunty, na których posadowiony jest ten ośrodek, były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżący powtórzył zarzuty podniesione w odwołaniu i wskazał, że w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 maja 2013 r. grunty zajęte na ośrodek wypoczynkowy były wyłącznie w jego posiadaniu, a ponieważ od dnia 1 listopada 2012 r. nie posiadał statusu przedsiębiorcy, grunty te nie mogły zostać uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; nie kwestionuje zatem, że ciążył na nim obowiązek podatkowy, ale nie zgadza się z zastosowaną stawką podatku. Sam wpis do ewidencji działalności gospodarczej nie przesądza o uzyskaniu przez podmiot wpisany do takiej ewidencji statusu przedsiębiorcy, a istotne znaczenie ma rzeczywiste wykonywanie przez ten podmiot działalności gospodarczej. Tymczasem skarżący po zakończeniu prowadzenia działalności gospodarczej w dniu 1 listopada 2012 r. zabezpieczył znajdujące się na wyposażeniu ośrodka wypoczynkowego sprzęty i urządzenia, spuścił wodę ze wszystkich instalacji oraz wyłączył dopływ prądu – pozostawiając jednak zasilanie systemu monitoringu i systemu alarmowego, a także nocnego oświetlenia; do czasu przekazania ośrodka nowemu dzierżawcy opłacał także abonament telefoniczny i ponosił opłaty za elektryczność. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2012 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że do przeniesienia własności ośrodka wypoczynkowego doszło z dniem 5 listopada 2012 r., a ponieważ tego samego dnia B. G. wskutek zarejestrowania działalności gospodarczej uzyskała status przedsiębiorcy, jako przedsiębiorca miała uprawnienie do korzystania z ośrodka, a zatem grunty, na których jest on posadowiony, uzyskały status gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej; nie jest bowiem możliwe korzystanie z obiektów, tworzących całość funkcjonalną w postaci ośrodka wypoczynkowego, bez możliwości korzystania z gruntu, na którym stoją jego obiekty. Dokonanie przez skarżącego bez zgody wydzierżawiającego czynności prawnej, wywołującej po stronie osoby trzeciej uprawnienie do korzystania z przedmiotu dzierżawy nie powodowało nieważności takiej umowy, a jedynie nie dotrzymanie warunków umowy zawartej z wydzierżawiającym, co mogło spowodować skutek w postaci jej wypowiedzenia. Podstawowym kryterium, decydującym o uznaniu przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a takim podmiotem w okresie, którego dotyczy spór, była B. G.. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, czy przedsiębiorca nieruchomości te w działalności gospodarczej wykorzystuje, czy też nie. Ponieważ grunty, na których znajdują się obiekty ośrodka wypoczynkowego, stanowią własność Skarbu Państwa, podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów nie mógł być ich posiadacz samoistny, ale posiadacz zależny, którym był skarżący. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Powołując się na art. 173 §1 i § 2 w związku z art. 177 § 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów prawa materialnego: 1. art. 1a ust.1 pkt. 3 u.p.o.l., polegające na przyjęciu, że grunty dzierżawione przez skarżącego od nadleśnictwa w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 maja 2013 r. były w posiadaniu przedsiębiorcy B. G.; 2. art. 2 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., polegające na przyjęciu, że grunty będące w posiadaniu skarżącego w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 maja 2013 r. były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; 3. art. 140 w związku z art. 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (obecnie: Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej: K.c.), przez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji błędne przyjęcie, że B. G. w dniu 5 listopada 2012 r. nabyła na własność budynki znajdujące się na terenie ośrodka wypoczynkowego; Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to: 4. art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez niesłuszne uznanie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wszechstronnie rozważył materiał dowodowy i prawidłowo przyjął, że grunty dzierżawione przez skarżącego od Nadleśnictwa S. w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 maja 2013 r. były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Zielonej Górze wniosło o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zaskarżony wyrok mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Należy przypomnieć, że na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są – między innymi – osoby fizyczne, będące posiadaczami nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, jeżeli posiadanie wynika z tytułu prawnego. Tytułem prawnym, na mocy którego skarżący posiadał nieruchomość gruntową Skarbu Państwa, na której posadowione były obiekty ośrodka wypoczynkowego, była umowa dzierżawy tej nieruchomości, zawarta z Nadleśnictwem S. Ponieważ umowa ta obowiązywała do dnia 14 maja 2013 r., obowiązek podatkowy skarżącego zgodnie z art. 6 ust. 4 u.p.o.l. wygasł z dniem 31 maja 2013 r., czyli z upływem miesiąca, w którym ustały okoliczności uzasadniające ten obowiązek. Dlatego też ustalenie zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od nieruchomości od dzierżawionych gruntów za okres od stycznia do maja 2013 r. było zgodne z prawem. Co się tyczy zastrzeżeń do zastosowania stawki podatku, właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy wskazać, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. definiuje grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako te, które są w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jakkolwiek skarżący jeszcze w listopadzie 2012 r. przez wykreślenie działalności z ewidencji działalności gospodarczej zadeklarował, że prowadzenie tej działalności zakończył, niemniej w rzeczywistości działalność tę kontynuował, utrzymując się w posiadaniu obiektów jej służących aż do 4 kwietnia 2013 r. oraz czyniąc wydatki na zabezpieczenie źródła przychodów, jakie stanowił ośrodek wypoczynkowy, przez ponoszenie kosztów jego zimowego utrzymania i ochrony. Uzasadnia to więc zastosowanie stawki podatku, określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Zarazem, ponieważ obowiązek podatkowy skarżącego wygasł dopiero z końcem maja 2013 r., zasadne było zastosowanie tej stawki do całego okresu, kiedy obowiązek ten istniał. Dla opodatkowania gruntów bez znaczenia jest okoliczność, że B. G. zgłosiła rozpoczęcie działalności gospodarczej dnia 4 listopada 2012 r. i wtedy też nabyła własność obiektów składających się na ośrodek wypoczynkowy, skoro w rzeczywistości działalność gospodarczą z wykorzystaniem tych obiektów mogła rozpocząć dopiero wtedy, gdy uzyskała także tytuł prawny do władania gruntem, na którym były one posadowione, a to nastąpiło dopiero w maju 2013 r. Nie jest więc trafna zarówno konstatacja, że podatnikiem podatku od nieruchomości był skarżący jako posiadacz zależny gruntów, ale zastosowana stawka podatku wynika z posiadania tego gruntu, bez tytułu prawnego lub z wątpliwym tytułem prawnym, przez B. G., która była przedsiębiorcą, jak też konstatacja, że powinna być zastosowana obniżona stawka podatku, skoro grunt posiadał skarżący, który nie był już przedsiębiorcą. Prawidłowe jest natomiast stanowisko, że obowiązek podatkowy skarżącego wynikał z dzierżawienia gruntu Skarbu Państwa, a stawka podatku – ze związania gruntu z prowadzeniem działalności gospodarczej wskutek posiadania go przez skarżącego, który do momentu zakończenia dzierżawy zachował status przedsiębiorcy, mimo mającego tylko formalne znaczenie zgłoszenia zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej. Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są więc częściowo zasadne, ale nie wpływa to na ich skuteczność, gdyż zaskarżony wyrok, którym oddalono skargę, odpowiada prawu. Zwraca też uwagę wadliwa konstrukcja zarzutów naruszenia prawa materialnego, które w istocie zmierzają do podważenia przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych. Jakkolwiek więc ustalenie faktyczne, że grunty dzierżawione przez skarżącego w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 maja 2013 r. były w posiadaniu B. G., jest błędne, ale podważeniu tego ustalenia nie może służyć zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 1a ust.1 pkt. 3 u.p.o.l., zawierającego definicję – między innymi – gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podobnie zakwestionowanie – tym razem prawidłowego – ustalenia, że grunty będące w posiadaniu skarżącego w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 maja 2013 r. były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie może się opierać na zarzucie naruszenia art. 2 ust. 1 pkt. 1 u.p.o.l., który to przepis definiuje przedmiot podatku od nieruchomości, stanowiąc, że opodatkowaniu tym podatkiem podlegają – między innymi – grunty. Z kolei kwestionowanie poglądu, że B. G. w dniu 5 listopada 2012 r. nabyła własność budynków, znajdujących się na terenie ośrodka wypoczynkowego, z powołaniem się na art. 140 i art. 48 K.c., które to przepisy stanowią o treści i wykonywaniu prawa własności oraz o zasadzie superficies solo cedit, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, która nie dotyczy opodatkowania budynków, a kwestia ich własności nie rzutuje ani na istnienie obowiązku podatkowego od gruntu, ani na wysokość wynikającego z tego obowiązku zobowiązania podatkowego skarżącego; prawidłowe ustalenie stosunków własnościowych w odniesieniu do obiektów tworzących ośrodek wypoczynkowy może mieć ewentualnie pośrednie znaczenie dla oceny, kto przy wykorzystaniu tych obiektów prowadził działalność gospodarczą w pierwszych miesiącach 2013 r., niemniej przyjęcie zgodnie z kierunkiem zarzutu, że B. G. własności wspomnianych budynków nie nabyła, potwierdza ustalenie oparte na innych przesłankach, że działalność gospodarczą kontynuował jeszcze wtedy skarżący. Również w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez niesłuszne uznanie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wszechstronnie rozważył materiał dowodowy i prawidłowo przyjął, że grunty dzierżawione przez skarżącego od Nadleśnictwa S. w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 maja 2013 r. były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, należy poczynić krytyczną uwagę, że przytoczono w nim nieadekwatne podstawy kasacyjne. Sąd administracyjny nie stosuje wymienionych w zarzucie przepisów O.p., gdyż nie ustala stanu faktycznego sprawy; to należy do organów podatkowych. Sąd administracyjny kontroluje natomiast, czy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została przez organy podatkowe zbudowana zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, do których należą także art. art. 187 § 1 i 191 O.p. Zarzut nieprawidłowego skontrolowania zgodności z prawem postępowania organów podatkowych winien być jednak powiązany z zarzutem naruszenia odpowiedniego przepisu P.p.s.a. (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4), ale nie art. 3 § 1 P.p.s.a., który mówi o sprawowaniu przez sądy administracyjne kontroli działania administracji publicznej i stosowaniu środków określonych przez prawo, toteż mógłby zostać naruszony wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, albo gdyby w wyniku przeprowadzenia kontroli zastosował środek nieprzewidziany prawem. Niezależnie od powyższego ustalenie, że grunty dzierżawione przez skarżącego w okresie od dnia 1 stycznia 2013 r. do dnia 31 maja 2013 r. były związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest prawidłowe i nie narusza ani art. 187 § 1, ani art. 191 O.p. Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zasadnie zaaprobował zgodne z prawem rozstrzygnięcie organów podatkowych, chociaż wyrok uzasadnił częściowo wadliwie. Prowadzi to do uznania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.