II FSK 304/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia WSA (del.) Andrzej Melezini, Protokolant asystent sędziego Daria Chodko, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 grudnia 2024 r. sygn. akt I SA/Ol 319/24 w sprawie ze skargi Komendanta Wojewódzkiego Policji w O. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 czerwca 2024 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Komendanta Wojewódzkiego Policji w O. kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1.1. Wyrokiem z 3 grudnia 2024 r., sygn. akt I SA/Ol 319/24, w sprawie ze skargi Komendanta [...] Policji w O. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący" lub "Strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "DKIS" lub "organ") z dnia 21 czerwca 2024 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana dalej w skrócie: "CBOSA", adres internetowy: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik organu wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając je w całości zarzucił mu naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 226 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu przez przyjęcie przez Sąd, że świadczenie w warunkach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji nie stanowi przychodu określanego jako wartość innych nieodpłatnych świadczeń i nie zachodzi w związku z tym również potrzeba pobierania przez płatnika zaliczek od takich świadczeń, podczas gdy otrzymane przez policjanta świadczenie zostało spełnione za jego zgodą, dobrowolnie, a zapewnienie bezpłatnej kwatery tymczasowej realizuje jego potrzeby mieszkaniowe i interesy życiowe, nadto policjant, na rzecz którego dokonywane jest świadczenie bezpłatnego zakwaterowania odnosi korzyść, poprzez trwałe uniknięcie wydatku na mieszkanie, co oznacza, że korzyść ta ma konkretny wymiar finansowy, a w konsekwencji świadczenie to ma charakter nieodpłatny w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik Organu wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie w przypadku uznania przez Sąd, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. 2.2. Pełnomocnik Skarżącego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie od Organu na rzecz Komendanta [...] Policji w O. kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Spór w niniejszej sprawie dotyczył kwestii możliwości opodatkowania świadczenia przyznawanego policjantowi na cele mieszkaniowe dla zapewnienia mu tymczasowej kwatery w przypadku delegowania go czasowo na mocy rozkazu w inne miejsce wykonywania służby. Możliwość wypłaty takiego świadczenia wynikała z ówczesnego brzmienia art. 96 ust. 5 ustawy o Policji z dnia 6 kwietnia 1990 r. (t.j.: Dz. U. z 2024 r., poz. 145 ze zm., dalej: "ustawa o Policji"), zgodnie z którym policjant delegowany do czasowego pełnienia służby w innej miejscowości w innej miejscowości otrzymuje tymczasową kwaterę. W zd. 2 tego przepisu wskazano natomiast, że koszty zakwaterowania pokrywane są ze środków budżetu Policji. Według Organu świadczenie wypłacone funkcjonariuszowi Policji z tego tytułu ma charakter nieodpłatny i w związku z tym na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. objęte jest obowiązkiem podatkowym. Z kolei Wnioskodawca podkreślał, że wskazana pomoc finansowa udzielana funkcjonariuszowi z tytułu przeniesienia go w inne miejsce służby nie może zostać zakwalifikowana jako świadczenie nieodpłatne i w związku z tym nie stanowi dla policjanta przychodu, który jest opodatkowany na podstawie u.p.d.o.f. Oceniając prawidłowość zaskarżonego orzeczenia należało w pierwszej kolejności zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazał, iż dla rozstrzygnięcia sporu w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie miało ocenienie czy przedmiotowe świadczenie miało rzeczywiście charakter innego świadczenia nieodpłatnego. W przypadku uznania, że świadczenie opisane w art. 96 ust. 5 ustawy o Policji nie ma charakteru nieodpłatnego, należałoby stwierdzić, że świadczenie to nie wypełnia dyspozycji zawartej w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a co za tym idzie nie jest przychodem, który objęty jest obowiązkiem podatkowym i w konsekwencji uiszczenia podatku. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie, w którym wskazano, że dla wykładni pojęcia nieodpłatnego świadczenia istotne znaczenie ma treść i uzasadnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., o sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). Wskazany wyrok w sposób jasny i precyzyjny rozstrzygnął w jakich przypadkach "inne nieodpłatne świadczenie", jako przychód podlegający opodatkowaniu, może być za takie uznane w zgodzie z Konstytucją RP. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wskazał, że za inne nieodpłatne świadczenie może być uznane tylko takie świadczenie, które łącznie spełnia trzy wymienione poniżej przesłanki: (1) zostało spełnione za zgodą pracownika - skorzystał z niego w pełni dobrowolnie; (2) zostało spełnione w interesie pracownika, a nie w interesie pracodawcy i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść; (3) korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego uznał, że dopiero w przypadku spełnienia wszystkich wymienionych trzech przesłanek, świadczenie na rzecz funkcjonariusza Policji wynikające z art. 96 ust. 5 ustawy o Policji mogłoby zostać zakwalifikowane jako podlegający opodatkowaniu przychód opisany w art. 12 ust. 1 in fine i ust. 2 w zw. z art. 11 ust. 2 u.p.d.o.f. Przechodząc do analizy kwestii spełnienia tych przesłanek w pierwszej kolejności należało zaznaczyć, że spór pomiędzy Organem a Stroną w sprawie dotyczył przede wszystkim kwestii na czyją korzyść zostało zrealizowane przedmiotowe świadczenie. Skarżący podnosił, że wskazane świadczenie służy wypełnieniu ustawowych obowiązków ciążących na Policji, w związku z czym jego wykonanie leży w interesie pracodawcy. Z kolei Organ utrzymywał, że jedynym beneficjentem świadczenia jest funkcjonariusz, gdyż otrzymanie świadczenia wiąże się z uniknięciem wydatków ponoszonych na zapewnienie sobie odpowiedniego miejsca do zakwaterowania na czas pełnionej służby. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując tę kwestię uznał, że spełnienie świadczenia skutkuje korzyścią przede wszystkim po stronie pracodawcy. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga przede wszystkim, że co do zasady przepisy ustawy o Policji statuują, iż funkcjonariusz tej formacji ma uprawnienie do zapewnienia mu odpowiednich warunków mieszkaniowych, co realizowane jest w różnych formach. Przywoływany w niniejszym przypadku art. 96 ust. 5 ustawy o Policji jest bowiem tylko jednym z zespołu przepisów, które zapewniają funkcjonariuszom możliwość otrzymania odpowiedniej pomocy finansowej ze strony budżetu Policji na zapewnienie odpowiednich warunków mieszkaniowych. Kwestię odpowiedniego zakwaterowania funkcjonariuszy Policji normują art. 88-96 ustawy o Policji. Oceniając całościowo treść przepisów dotyczących tej kwestii należy dojść do jednoznacznego przekonania, że ustawodawca nałożył na Policję jako pracodawcę obowiązek zapewnienia funkcjonariuszom odpowiednich warunków do zamieszkania w trakcie pełnienia służby. Wobec tego także zagwarantowanie policjantowi delegowanemu w inne miejsce służby odpowiednich warunków lokalowych jest wypełnieniem obowiązków ciążących na Policji. Zapewnienie kwatery tymczasowej lub udostępnienie środków finansowych na ten cel prowadzi do zwolnienia Policji z obciążenia nałożonego przez ustawodawcę. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje to jednoznacznie, iż tego rodzaju świadczenie spełniane jest przede wszystkim z korzyścią dla pracodawcy. Na takie rozumienie wskazuje jednakże przede wszystkim sama treść przepisu art. 96 ust. 5 ustawy o Policji. Zauważyć należy, że w treści tej jednostki normatywnej wskazane zostało że delegowany policjant "otrzymuje" kwaterę tymczasową. Zgodnie z zasadami wykładni językowej przyjmuje się, że zastosowanie trybu oznajmującego w przepisie prawa oznacza obligatoryjność danego zachowania. Oznacza to, że Policja jest zobowiązana do zapewnienia delegowanemu policjantowi kwatery tymczasowej. Gdyby ustawodawca zamierzał pozostawienie tej kwestii w gestii Policji i uczynienie tejże dyspozycji fakultatywną to użyłby sformułowania "może". Oznaczałoby to jednoznacznie, że delegowany funkcjonariusz Policji może otrzymać kwaterę tymczasową, ale nie musi. Treść art. 96 ust. 5 ustawy o Policji wskazuje natomiast w sposób oczywisty, że zapewnienie tego rodzaju kwatery dla policjanta jest ustawowym obowiązkiem Policji. Umknąć uwadze w tym miejscu nie może także to, że świadczenie to jest związane nierozerwalnie ze służbą jaką wykonuje dany funkcjonariusz. Każdorazowe delegowanie policjanta w inne miejsce służby podyktowane nie jest osobistymi preferencjami danego funkcjonariusza, lecz przyczynami organizacyjnymi bądź funkcjonalnymi służby. Tego rodzaju przeniesienie ma przede wszystkim służyć realizacji celów zapewniających prawidłowe działanie formacji Policji. Zmiana miejsca służby danego funkcjonariusza ukierunkowana jest na efektywne wykorzystanie zasobów kadrowych Policji. Wobec tego trudno zgodzić się z argumentacją organu, według której Policja jako pracodawca nie odnosi znaczących korzyści z zastosowania przedmiotowego świadczenia. Zapewnienie funkcjonariuszowi odpowiedniej kwatery na czas służby prowadzi do efektywnego wykorzystania czasu pracy i zapewnienia mu odpowiednich warunków do wydajnego wykonywania obowiązków. Ostatecznie pierwszoplanowym celem zastosowania tego rodzaju świadczenia jest skuteczne wykonywanie zadań przez funkcjonariusza, czemu służyć ma m.in. zapewnienie policjantowi odpowiednich warunków zamieszkania. Uznać więc należało, że przedmiotowe świadczenie ma na celu przede wszystkim ochronę interesu pracodawcy. Wyraża się to przede wszystkim w fakcie, że zapewnienie kwatery tymczasowej dla delegowanego funkcjonariusza jest wypełnieniem obowiązku nałożonego na Policję przez ustawę i tylko wyznaczenie takiej kwatery lub udostępnienie środków na jej wynajmowanie zwalnia Policję z tego obowiązku. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa w tym miejscu, że pewne udogodnienia ze świadczenia czerpie także funkcjonariusz, gdyż zostaje mu zapewnione odpowiednie zakwaterowanie i nie musi on ponosić środków dodatkowych wydatków na ten cel. W tym przypadku korzyść policjanta ma jednak charakter drugorzędny, gdyż świadczenie to służy przede wszystkim pracodawcy w realizacji jego celów. Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w dotychczasowym orzecznictwie - z całą pewnością pracę łączącą się z rozłąką z rodziną, czy też z innymi bliskimi uznać należy za uciążliwą i łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem, czy jakąkolwiek korzyścią pracownika (por. wyroki NSA z: dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14 oraz z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 742/18, publ. CBOSA). Uznać należy więc, że wskazane świadczenie służy przede wszystkim realizacji interesu pracodawcy, a nie funkcjonariusza. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że nie została spełniona przesłanka ponoszenia świadczenia w interesie pracownika, w związku z czym nie można uznać, iż świadczenie stanowiące kwaterę tymczasową dla policjanta stanowi przychód podlegający opodatkowaniu. Tego rodzaju konstatacja jest wystarczająca do uznania, że organ błędnie rozpoznał wniosek i zinterpretował przepisy, gdyż dla zastosowania opodatkowania koniecznym jest spełnienie wszystkich przesłanek wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 7/13. Nieziszczenie się chociażby jednej z nich skutkuje uznaniem, że dane świadczenie nie może zostać zakwalifikowane jako przychód podlegający opodatkowaniu. Jeżeli rozpatrywane świadczenie zostało spełnione na korzyść pracodawcy, oznacza to, że nie może ono podlegać opodatkowaniu. Jednakże zaznaczyć należy, że w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została spełniona także przesłanka dobrowolnego przyjęcia świadczenia przez pracownika. Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie wskazywał, że nie można uznać, iż świadczenie zostało dobrowolnie spełnione na rzecz policjanta. Zauważyć trzeba, że funkcjonariusz Policji każdorazowo podlega poleceniom służbowym odpowiednich przełożonych. Polecenia te dotyczą m in. delegowania w inne miejsce służby, na co wskazuje m. in. art. 36 ust. 1 ustawy o Policji. Jeżeli zatem funkcjonariusz zostaje delegowany w inne miejsce służby co do zasady nie ma możliwości odmowy, gdyż rozkaz personalny (dotyczący przeniesienia z urzędu), ma władczy charakter. Nie można się zatem zgodzić z organem, że funkcjonariusz w pełni dobrowolnie przyjmuje tego rodzaju świadczenie. Jeżeli świadczenie to jest pośrednio wynikiem rozkazu służbowego, którego wykonania funkcjonariusz nie może odmówić, dobrowolność skorzystania z takiego świadczenia ma charakter co najmniej wątpliwy. Co więcej, takie delegowanie w inne miejsce służby może być wbrew interesowi prywatnemu funkcjonariusza. Wobec tego trudno się zgodzić, aby decyzja o skorzystaniu ze świadczenia była w tym zakresie w pełni dobrowolna. Nie sposób się zgodzić również z argumentacją Organu, że podejmując służbę w Policji i zdając sobie sprawę z obowiązku wykonywania rozkazów policjant automatycznie wyraża wolę do podporządkowania się im, w związku z czym zgoda na tego rodzaju świadczenie jest dobrowolna. Tego rodzaju wniosek należy uznać za zbyt daleko idący. Dobrowolność otrzymania świadczenia należy bowiem rozpatrywać w kontekście konkretnych okoliczności zaistniałych w sprawie. Postrzeganie dobrowolności w kategorii abstrakcyjnego wyrażenia woli na podporządkowanie wszelkim rozkazom w dniu rozpoczęcia służby pozwalałoby na każdorazowe automatyczne uznanie za dobrowolne każde świadczenie związane ze służbą w formacji opartej na hierarchii i rozkazach. Wypaczałoby to sens oceny dobrowolności świadczenia, polegającej na rozpoznaniu czy dany podmiot wyraził zgodę na konkretne uwarunkowania, a nie czy w sposób generalny i domniemany wyraził aprobatę dla wszelkich niedogodności związanych ze służbą. Wobec tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego dobrowolność przyjęcia świadczenia, jako przesłanka nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 in fine u.p.d.o.f. również nie występuje. Oznacza to, że dwie spośród trzech przesłanek wskazanych wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt K 7/13 nie zostały spełnione. Nawet wobec tego uznanie, że dane świadczenie jest wymierne, tj. że spełnia trzecią z przesłanek, nie może samoistnie przesądzać o tym, że podlega ono opodatkowaniu. W ocenie Sądu świadczenia z tytułu zapewnienia funkcjonariuszowi Policji odpowiedniej kwatery tymczasowej w związku z delegowaniem go w inne miejsce służby nie spełnia kryteriów do zakwalifikowania go jako przychodu wskazanego art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Nie ma zatem podstaw do obciążenia go podatkiem dochodowym, a pośrednio do nakładania obowiązków na płatnika na podstawie art. 32 ust. 1 u.p.d.o.f. 3.4. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że z brzmienia przepisów dotyczących zapewnienia funkcjonariuszowi kwatery tymczasowej nie wynika założenie obciążenia tego rodzaju świadczeń obowiązkiem podatkowym. Przede wszystkim zaznaczenia wymaga, że we wskazanym przepisie w zd. 2 wskazano wprost, iż wszelkie koszty z tytułu zapewnienia kwatery tymczasowej ponosi Policja. Brzmienie tego przepisu wskazuje, że funkcjonariusz Policji nie powinien być obciążany żadnymi kosztami z tego tytułu, także tymi, które mają charakter podatkowy. To na Policji bowiem ciąży obowiązek pokrycia wszelkich kosztów z tego tytułu. Opodatkowanie zatem tego świadczenia powodowałoby, że przynajmniej w części stanowiącej podatek z tytułu nieodpłatnego świadczenia obciążałoby ono policjanta-podatnika, a nie budżet Policji. Potwierdza to ponadto, że realizacja tego świadczenia w sposób oczywisty służy wypełnieniu obowiązku nałożonego na Policję. Potwierdza to dodatkowo, że tego rodzaju świadczenie według ustawodawcy nie powinno zostać opodatkowane. Za takim rozumieniem intencji ustawodawcy przemawia także wykładnia historyczna. Na skutek ustawy z dnia 12 września 2025 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z określeniem zasad zakwaterowania funkcjonariuszy Policji, Straży Granicznej, Państwowej Straży Pożarnej, Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, Agencji Wywiadu, Służby Kontrwywiadu Wojskowego, Służby Wywiadu Wojskowego, Służby Ochrony Państwa oraz poprawy niektórych warunków pełnienia służby (Dz. U. z 2025 r., poz. 1366, dalej: "ustawa zmieniająca z 2025 r."), dokonano nowelizacji m.in. przepisu art. 96 ustawy o Policji. W obecnym brzmieniu ust. 3 tego przepisu wskazuje, że: "Policjantowi delegowanemu z urzędu do czasowego pełnienia służby albo przeniesionemu z urzędu do pełnienia służby w innej miejscowości przydziela się kwaterę tymczasową". Wcześniej normatyw ten był umieszczony był w przepisie art. 96 ust. 5 ustawy o Policji. Porównanie tych dwóch zapisów w warstwie redakcyjnej wskazuje, że obecnie (czyli od 1 lipca 2025 r.), ustawodawca pominął w analogicznym przepisie zdanie drugie art. 96 ust. 5 ustawy o Policji, które stanowiło o tym, że "Koszty zakwaterowania pokrywane są ze środków budżetowych Policji". Tym samym w art. 96 ust. 5 zd. 2 ustawy o Policji wyraźnie było zaznaczone, że koszty zakwaterowania pokrywane są ze środków budżetowych Policji. Obecnie natomiast świadczenie takie obecnie na mocy dodanego do art. 21 w ust. 1 u.p.d.o.f., nowego pkt 77b mocą ustawy zmieniającej z 2025 r., jest zwolnione z podatku. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu pokrytych przez Skarb Państwa kosztów zakwaterowania w kwaterze tymczasowej m.in. funkcjonariuszy Policji, przeniesionych z urzędu do pełnienia służby albo delegowanych z urzędu do czasowego pełnienia służby w innej jednostce organizacyjnej lub miejscowości. Unormowanie stanowiące o obciążeniu kosztami kwatery tymczasowej, zostało zatem przeniesione z art. 96 ust. 5 zd. 2 ustawy o Policji, do ustawy podatkowej, która stanowi o przychodach "pokrytych przez Skarb Państwa". Oznacza to, że intencją prawodawcy zarówno przed 1 lipca 2025 r., jak i po tej dacie było nie obciążanie analizowanego świadczenia dodatkowymi ciężarami, w tym podatkiem dochodowym. Widoczna jest w tym miejscu zatem ciągłość zamiaru ustawodawcy, aby nie obciążać tego rodzaju świadczenia obowiązkiem podatkowym. Uregulowanie z art. 96 ust. 5 ustawy o Policji dotyczyło w rzeczywistości warunków pracy i służby policjanta, który został delegowany do służby w innej miejscowości lub innej jednostce organizacyjnej Policji. Służba ta odbywała się w oddaleniu zarówno od normalnego miejsca pracy policjanta, jak również od miejsca zamieszkania i to wyłącznie z powodów zawodowych. Tym samym policjant, gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków służbowych wynikających z rozkazu, nie miałby powodu do ponoszenia kosztu zakwaterowania w miejscowości, do której został z delegowany. Przyjmując stanowisko wyrażane przez organ interpretacyjny policjant delegowany nie tylko faktycznie obciążony zostałaby we własnym zakresie obowiązkiem zorganizowaniem odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu jego pracy, ale i też koszt tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe. Stanowisko takie nie zasługuje na aprobatę w świetle przywołanych powyżej regulacji ustawy o Policji oraz u.p.d.o.f. Ponadto trzeba podkreślić, że policjant delegowany nie ma swobody w zarządzaniu i rozporządzeniu świadczeniem w postaci kwatery tymczasowej, a wykorzystuje je tylko w konkretnym celu – wykonania swoich obowiązków służbowych. To również powoduje, że zapewnienie kwatery tymczasowej leży wyłącznie w interesie pracodawcy. 3.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego jest w pełni prawidłowe, co skutkowało oddaleniem skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j.: Dz. U. z 2026 r., poz. 118).