II FSK 3226/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 2 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1483/13 w sprawie ze skarg T. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 1 października 2013 r., nr [...], [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji stwierdzających wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za rok 2010 i 2011 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargi, 2) zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sygnatura akt II FSK 3226/14 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę T. K. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie oraz poprzedzającą ją decyzję tegoż organu, wydaną w pierwszej instancji, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji stwierdzającej wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej za rok 2010 i 2011. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzją z dnia 29 stycznia 2010 r. ustalił skarżącemu wysokość miesięcznej stawki karty podatkowej na rok podatkowy 2010 w wysokości 474 zł oraz na rok 2011 w wysokości 485 zł, dla działalności w zakresie usług budowlanych. Dnia 25 lutego 2011 r. skarżący poinformował organ podatkowy o zatrudnieniu pracownika od dnia 1 października 2010 r., motywując to niemożnością wywiązania się z zakontraktowanych robót ze względów zdrowotnych (przebyty zawał serca). Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. decyzjami z dnia 13 czerwca 2011 r. stwierdził wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia skarżącemu wysokości stawki karty podatkowej za lata 2010 i 2011. Skarżący dnia 29 czerwca 2011 r. wniósł o przedłużenie terminu do wniesienia odwołania od tych decyzji, uzyskując dnia 5 lipca 2011 r. telefoniczną, a dnia 6 lipca 2011 r. pisemną informację o zasadach składania wniosków o przywrócenie terminu. Wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania skarżący ostatecznie złożył dnia 16 stycznia 2012 r., a samo odwołanie - dnia 10 lutego 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie postanowieniami z dnia 7 marca 2012 r. odmówił przywrócenia skarżącemu terminu do wniesienia odwołania oraz stwierdził uchybienie terminu do jego wniesienia. We wniosku o stwierdzenie nieważności, na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), decyzji stwierdzających wygaśnięcie decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawki karty podatkowej, skarżący podniósł, że decyzje te zostały podjęte na podstawie informacji o zatrudnieniu jako pracownika syna skarżącego, podczas gdy w okresie zatrudnienia pozostawał on ze skarżącym we wspólnym gospodarstwie domowym, co pozwalało na zastosowanie art. 25 ust. 6 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów, osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm., dalej: u.z.p.d.). Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzjami z dnia 2 maja 2013 r. oraz 1 października 2013 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji oraz utrzymał w mocy swą własną decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji, wskazując, że fakt zatrudnienia przez skarżącego pełnoletniego członka rodziny jako pracownika po uprzednim zadeklarowaniu prowadzenia działalności bez zatrudniania pracowników oraz niepowiadomienia organu podatkowego o tym fakcie w terminie siedmiu dni od jego zaistnienia, uzasadnia stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości stawek karty podatkowej. W sprawie nie został naruszony ani art. 36 ust. 2, ani art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. a u.z.p.d., gdyż do dnia zatrudnienia syna skarżący prowadził działalność samodzielnie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarżący podniósł, że w sposób rażący naruszono reguły postępowania dowodowego, a zwłaszcza art. 191 O.p., co doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Uzasadniając uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że samo stwierdzenie zaniechania zawiadomienia organu podatkowego o zatrudnieniu pracownika, bez jednoczesnego ustalenia, czy zmiana ta wpływała na wysokość ustalonego podatku, nie dawało podstawy do zastosowania sankcji w postaci stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia stawek karty podatkowej. Podwyższenia stawki karty podatkowej zgodnie z art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. a u.z.p.d. nie powoduje bowiem zatrudnienie w charakterze pracownika członka rodziny, pozostającego z podatnikiem we wspólnym gospodarstwie domowym, co organy podatkowe pominęły, przepis ten rażąco naruszając w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, ewentualnie o rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. a u.z.p.d., przez uznanie, że organy podatkowe rażąco naruszyły ten przepis, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, gdyż syn skarżącego zajął się jego sprawami, związanymi z wykonaniem umów zawartych przez skarżącego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. przez uwzględnienie skargi w wyniku uznania, że organy podatkowe pominęły okoliczność, iż syn skarżącego jest członkiem jego rodziny, pozostającym we wspólnym gospodarstwie domowym i nie rozważyły, czy okoliczność ta mogła mieć wpływ na wysokość stawki karty podatkowej, czym doprowadziły do wystąpienia przesłanki rażącego naruszenia art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. a u.z.p.d.; - art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. a u.z.p.d., przez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem, że przy ocenie warunków uzasadniających opodatkowanie w formie karty podatkowej oraz przy ustalaniu wysokości podatku dochodowego, do liczby pracowników, nie wlicza się członków rodziny, pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym z podatnikiem; - art. 28 ust. 1 u.z.p.d., przez jego błędną wykładnię, skutkującą jego niezastosowaniem, pomimo, że zatrudnienie przez skarżącego pełnoletniego syna było zmianą mającą wpływ na wysokość podatku, płaconego w formie karty podatkowej; - art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. a u.z.p.d. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., przez jego błędne zastosowanie w następstwie uznania, że organy podatkowe rażąco naruszyły art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. a u.z.p.d. przez jego niezastosowanie w sprawie, pomimo, że unormowanie to nie skutkuje podwyższeniem stawki karty podatkowej, mimo zatrudnienia, nawet w charakterze pracownika, członka rodziny pozostającego we wspólnym gospodarstwie domowym z podatnikiem. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zaakcentowano, że w świetle art. 28 ust. 1 u.z.p.d., który nie rozróżnia członków rodziny w taki sposób, jak czyni to art. 25 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 u.z.p.d., brak jest podstaw do zaaprobowania stanowiska, iż zasady w nim określone odnoszą się do każdej sytuacji, w której ustalana jest wysokość podatku, a nie tylko do momentu przyznania decyzją tej formy opodatkowania i ustalenia pierwszej – wyjściowej wysokości podatku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, bowiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie dostrzegł zróżnicowania przepisów u.z.p.d., określających warunki uzasadniające opodatkowanie w formie karty podatkowej, od przepisów traktujących o zmianie stawek karty podatkowej. O ile bowiem przy ocenie warunków uzasadniających opodatkowanie w formie karty podatkowej i ustalaniu wysokości podatku dochodowego w odniesieniu do podatników prowadzących (określoną bliżej przepisami prawa) działalność usługową lub wytwórczo-usługową, do liczby pracowników nie wlicza się członków rodziny, pozostających we wspólnym gospodarstwie domowym z podatnikiem (art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. a w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.), o tyle w razie zatrudnienia przez podatnika przy prowadzeniu (określonej bliżej przepisami prawa) działalności usługowej lub wytwórczo-usługowej pełnoletnich członków rodziny, podwyższa się stawkę karty podatkowej z tytułu zatrudnienia każdej z tych osób za miesiące, w których była zatrudniona (art. 28 ust. 1 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 1 u.z.p.d.). Kwestia pozostawania zatrudnionego przez podatnika członka rodziny we wspólnym gospodarstwie domowym ma zatem znaczenie przy ocenie warunków umożliwiających opodatkowanie w formie karty podatkowej oraz pierwotnej wysokości podatku, jest więc istotna w momencie ubiegania się o taką formę opodatkowania, gdyż tacy pracownicy, zgodnie z art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. a u.z.p.d., nie są bowiem dla tych celów wliczani do stanu zatrudnienia. W sytuacji natomiast, gdy podatnik, opodatkowany już w formie karty podatkowej, zatrudnia członka swej rodziny (z jakichkolwiek przyczyn), kwestia pozostawania nowozatrudnionego we wspólnym z podatnikiem gospodarstwie domowym nie ma znaczenia. Fakt zatrudnienia takiej osoby ma natomiast – zgodnie z art. 28 ust. 1 u.z.p.d. - wpływ na wysokość stawki podatkowej, toteż na mocy art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. b u.z.p.d. winien być zgłaszany organowi podatkowemu. Nie można się więc zgodzić z poglądem, wyrażonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, że podwyższenia stawki podatkowej nie powoduje zatrudnienie w charakterze pracownika członka rodziny, pozostającego z podatnikiem we wspólnym gospodarstwie domowym, jako że pogląd ten pozostaje w sprzeczności z normą zawartą w art. 28 ust. 1 u.z.p.d. Okoliczność ta na mocy art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. a u.z.p.d. ma natomiast znaczenie dla oceny możliwości opodatkowania dochodów w formie karty podatkowej oraz wysokości podatku, niemniej podlega badanu przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Późniejsze zatrudnienie członka rodziny podatnika, zarówno pozostającego z nim we wspólnym gospodarstwie domowym, jak i nie spełniającego tego warunku, jest czynnikiem powodującym podwyższenie stawki podatku. Błędnie więc w zaskarżonym wyroku przyjęto, że nie daje podstawy do zastosowania sankcji w postaci stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie stawki karty podatkowej samo stwierdzenie zaniechania zawiadomienia organu podatkowego o zatrudnieniu pracownika, bez jednoczesnego ustalenia, czy zmiana ta wpływała na wysokość ustalonego podatku; wbrew bowiem założeniu, leżącemu u podstaw wyprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny konkluzji, zmiana polegająca na zatrudnieniu pracownika należącego do rodziny skarżącego (niezależnie od tego, czy pozostawał on we wspólnym gospodarstwie domowym ze skarżącym, czy też nie) miała wpływ na wysokość stawki podatku. Winna ona być zatem niezwłocznie zgłoszona, a uchybienie temu obowiązkowi uzasadniało stwierdzenie wygaśnięcia decyzji w sprawie ustalenia wysokości karty podatkowej. Rację ma natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie, twierdząc, że zasady określone w art. 25 ust. 6 pkt 1 i pkt 2 u.z.p.d. odnoszą się do każdej sytuacji, w której ustalana jest wysokość podatku, a nie tylko do momentu przyznania decyzją tej formy opodatkowania i ustalenia pierwszej wysokości podatku. Takie stanowisko organów podatkowych nie narusza więc wskazanych w zaskarżonym wyroku przepisów u.z.p.d., tym bardziej więc nie narusza ich w stopniu rażącym w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodzić się więc należy z postawionymi w skardze kasacyjnej zarzutami naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. a oraz art. 28 ust. 1 u.z.p.d. przez przyjęcie, że zatrudnienie przez skarżącego, opodatkowanego w formie karty podatkowej, pełnoletniego syna, nie było zmianą mającą wpływ na wysokość stawki podatku. Stwierdzone naruszenie miało z kolei wpływ na uznanie, że pogląd przeciwny rażąco narusza prawo w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., co z kolei prowadziło do niezasadnego uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonych nią decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. Zarazem nie można się zgodzić z zarzutem skargi kasacyjnej, jakoby naruszało art. 25 ust. 6 pkt 2 lit. a u.z.p.d. zapatrywanie, że przy ocenie warunków uzasadniających opodatkowanie w formie karty podatkowej oraz przy ustalaniu wysokości (stawki) podatku, do liczby pracowników nie wlicza się członków rodziny podatnika, pozostających z nim we wspólnym gospodarstwie domowym – zapatrywanie to uzasadnione jest bowiem literalną treścią tego przepisu, z tym jednak zastrzeżeniem, że odnosi się ono tylko do momentu wydawania decyzji w przedmiocie opodatkowania w formie karty podatkowej, a nie do dokonywanych przez podatnika późniejszych zmian w zatrudnieniu (por. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 25 u.z.p.d., teza 38, LEX 2016). Przeprowadzone rozważania prowadzą Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie nie miał podstaw do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. i do uchylenia na tych podstawach zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uwzględniając skargę kasacyjną i uchylając w całości zaskarżony nią wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, rozpoznał także skargę, uznając, że stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalających skarżącemu wysokość stawek karty podatkowej za lata 2010 i 2011 nie nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i skargę tę oddalając na podstawie art. 151 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a., zasądzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie kwotę 340 zł, na którą składają się: kwota 100 zł tytułem wpisu od skargi kasacyjnej oraz kwota 240 zł tytułem zwrotu kosztów zastępstwa procesowego.