II FSK 3262/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt III SA/Łd 244/16 w sprawie ze skargi E. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 26 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 3 czerwca 2016 r. o sygn. III SA/Łd 1767/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E.S. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi (dalej: DIS w Łodzi) z dnia 26 stycznia 2016 r. o nr [...] w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Łodzi do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - radcę prawnego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Łodzi do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm., dalej: p.u.s.a.) w związku z: (a) art. 105 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 267 ze zm., dalej: k.p.a) w związku z art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.) przez oddalenie skargi wskutek błędnego uznania za prawidłowe zastosowania ww. przepisów w oparciu o przyjęcie, że postępowanie w zakresie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej stało się bezprzedmiotowe na skutek zakończenia postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny, w sytuacji gdy zgodnie z twierdzeniami skarżącej zobowiązanie podatkowe wygasło uprzednio na skutek przedawnienia przed uregulowaniem należności przez skarżącą, co nakładało na organ obowiązek merytorycznego rozpoznania zażalenia skarżącej, niezależnie od zakończenia postępowania egzekucyjnego przez organ egzekucyjny; (b) art. 110 i art. 126 k.p.a. w związku z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji gdy postanowienie organu pierwszej instancji zostało uchylone przez organ w całości, a postępowanie w sprawie umorzone, podczas gdy organy administracyjne są związane wydanym postanowieniem w sprawie, zaś możliwość uchylenia wydanego postanowienia w sprawie jest możliwa tylko w jednym z trybów przewidzianych w kodeksie postępowania administracyjnego; jak również naruszenie art. 16 § 1 k.p.a. w związku z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. przez oddalenie skargi pomimo faktu, że w postępowaniu w przedmiocie wniesionych zarzutów zostało wydane postanowienie, które zostało zaskarżone jedynie w części, DIS w Łodzi zaś umorzył postępowanie w sprawie w całości, uchylając również ostateczne w części niezaskarżonej postanowienie organu pierwszej instancji; (c) art. 138 § 1 pkt 2 i art. 144 k.p.a. w związku z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. przez oddalenie skargi w sytuacji nieuprawnionego uchylenia przez DIS w Łodzi postanowienia organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania w pierwszej instancji; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieodniesienie się przez WSA w Łodzi w uzasadnieniu wydanego wyroku kompleksowo do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącą w złożonej przez nią skardze oraz zajętego przez nią w skardze stanowiska. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i z tego względu podlega oddaleniu. Wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Spór w sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zasadnie DIS w Łodzi umorzył postępowanie w przedmiocie zarzutów w sytuacji umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zdaniem skarżącej, postępowanie w sprawie zarzutów nie mogło zostać zakończone przed merytorycznym ich rozpoznaniem. Natomiast zarówno organ administracji, jak i Sąd pierwszej instancji, stoją na stanowisku, że jeżeli postępowanie egzekucyjne, w którego ramach prowadzona jest dana egzekucja, wszczęta na podstawie danego tytułu wykonawczego, zostało umorzone, to postępowanie w przedmiocie zarzutów na tą egzekucję staje się bezprzedmiotowe. Z tym stanowiskiem zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę. Stanowisko to jest również poparte orzeczeniami sądów administracyjnych (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 28 maja 2014 r., II FSK 1607/12, wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 maja 2017 r., I SA/Kr 359/17), które rozpoznawały tożsamy problem, a poglądy wyrażone w wymienionych wyrokach orzekający w sprawie sąd podziela i uznaje za własne. Należy przypomnieć, że zaskarżone postanowienie wydane zostało w postępowaniu zainicjowanym wniesieniem zarzutów przez skarżącą, która była zobowiązaną w postępowaniu administracyjnym. Instytucja zarzutów, jako środka prawnego przysługującego zobowiązanemu, uregulowana została w art. 33 i nast. u.p.e.a. Stanowią one swoisty środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu, który uruchamia postępowanie wpadkowe toczące się w trakcie trwania postępowania egzekucyjnego, które służy zbadaniu zasadności podjęcia i prowadzenia egzekucji. Egzekucja administracyjna prowadzona jest w ramach trwającego postępowania egzekucyjnego. Oznacza to z kolei, że egzekucja może zakończyć się wcześniej aniżeli postępowanie egzekucyjne. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym przez WSA w Łodzi wyroku z dnia 28 maja 2014 r. o sygn. II FSK 1607/12, postępowanie egzekucyjne zostaje wszczęte z chwilą złożenia do organu egzekucyjnego przez wierzyciela wniosku o wszczęcie egzekucji, natomiast wszczęcie egzekucji następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Egzekucja administracyjna może być prowadzona wyłącznie w ramach postępowania egzekucyjnego, z czego wynika proceduralny i merytoryczny związek tych dwóch kwestii. Wobec powyższego umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzi jednocześnie do umorzenia egzekucji. Zarzuty kierowane są w związku z prowadzoną egzekucją administracyjną i stanowią podstawowy środek ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji w ramach danego postępowania egzekucyjnego. Zgłaszane są one organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności czy też niedopuszczalności zarzutów. Postępowanie polegające na rozpatrzeniu zarzutów i zajęciu stanowiska co do ich zasadności ma prowadzić do merytorycznego załatwienia zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Skoro postępowanie egzekucyjne, w którego ramach prowadzona jest dana egzekucja, wszczęta na podstawie danego tytułu wykonawczego, zostało umorzone, to postępowanie w przedmiocie zarzutów na ową egzekucję staje się bezprzedmiotowe. Znika bowiem przyczyna, dla której organ egzekucyjny byłby zobowiązany do zbadania, czy prowadzona egzekucja jest niezasadna ze względu na trafność zarzutów podniesionych przez zobowiązanego. Wraz z umorzeniem postępowania egzekucyjnego automatycznie i jednocześnie zostaje umorzona egzekucja prowadzona w ramach tego postępowania, rozpoznanie zatem ww. zarzutów wniesionych przez zobowiązanego, a zmierzających do umorzenia postępowania egzekucyjnego lub zastosowania mniej uciążliwego środka, staje się bezprzedmiotowe i organ administracyjny może umorzyć postępowanie w sprawie tych zarzutów na podstawie art. 105 § 1 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Warto także podkreślić, że zgodnie z art. 34 § 4 u.p.e.a. organ rozstrzygający zarzuty, w przypadku ich uwzględnienia, wydaje postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego albo zastosowaniu mniej uciążliwego środka egzekucyjnego. W przeciwnym razie wydaje postanowienie o ich nieuwzględnieniu. Wniesione przez stronę skarżącą zarzuty z uwagi na umorzenie postępowania egzekucyjnego, nie mogłyby jednak zostać uwzględnione. Organ nie mógłby bowiem wydać postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, gdyż postanowienie takie już wydał. Nie można po raz drugi umorzyć tego samego postępowania. Gdyby sytuacja taka nastąpiła, postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego na skutek wniesionych zarzutów dotknięte byłoby wadą nieważności, o której mowa w art. 156 § 1 pkt 3 k.p.a. Również wydanie postanowienie, w którym organ nie uwzględnia zarzutów byłoby niedopuszczalne, gdyż jego konsekwencją byłaby konieczność prowadzenia egzekucji administracyjnej. Organ egzekucyjny nie mógłby natomiast jej prowadzić z uwagi na istniejące w obrocie prawnym postanowienie w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, które uniemożliwia mu prowadzenie egzekucji administracyjnej. Wobec powyższego wydanie postanowienie w przedmiocie zgłoszonych zarzutów, bez względu na sposób ich rozpoznania, jest bezprzedmiotowe (tak: wyrok WSA w Krakowie z dnia 30 maja 2017 r., I SA/Kr 359/17). W konsekwencji nietrafne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia w sprawie przepisów art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w związku z art. 105 § 1 k.p.a w związku z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 138 § 1 pkt 2 i art. 144 k.p.a. w związku z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. Skarżącej doręczono tytuł wykonawczy wraz z zajęciem wierzytelności u dłużnika zajętej wierzytelności w postaci wynagrodzenia za pracę. Zawiadomienie to doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności w dniu 24 sierpnia 2015 r., zaś skarżącej w dniu 27 sierpnia 2015 r. W dniu 28 sierpnia 2015 r., skarżąca dobrowolnie uiściła na rachunek bankowy wierzyciela zaległość w pełnej wysokości, natomiast w dniu 2 września 2015 r. złożyła zarzuty na prowadzenie tej egzekucji, domagając się odstąpienia od czynności egzekucyjnych oraz umorzenia postępowania egzekucyjnego i kosztów egzekucyjnych. Naczelnik US, będący jednoczenie wierzycielem egzekwowanej należności, postanowieniami z dnia 31 sierpnia 2015 r. i z dnia 4 września 2015 r., umorzył postępowanie egzekucyjne, a postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2015 r., zawiadomił dłużnika zajętej wierzytelności o uchyleniu zajęcia z powodu umorzenia postępowania. Rozstrzygnięcia te nie były kwestionowane przez skarżącą. Z akt wynika nadto, że organ egzekucyjny, postanowieniem z dnia 16 września 2015 r., uznał za niezasadne zarzuty skarżącej w zakresie przedawnienia oraz niespełnienie wymogów przez tytuł wykonawczy, natomiast w zakresie braku upomnienia oraz wykonania obowiązku za zasadne. W dniu 30 września 2015 r. skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów w zakresie nieuwzględnionych zarzutów, rozpoznane zaskarżonym postanowieniem z dnia 26 stycznia 2016 r. Zasadnie w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji podkreślił, że porównanie powyższych dat dowodzi, że w dacie rozpoznawania przez organ odwoławczy zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów, postępowanie egzekucyjne było już umorzone, zaś dokonane czynności egzekucyjne uchylone. Co istotne, wobec niezaskarżenia postanowień o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, stały się one ostateczne. W dacie podejmowania zaskarżonego postanowienia prowadzone postępowanie egzekucyjne było już zatem zakończone jego umorzeniem, co oznacza, że nie istniał już przedmiot zarzutów. Umorzenie postępowania wywołuje co do zasady ten skutek, że dokonane czynności egzekucyjne, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, podlegają uchyleniu ze wszelkimi wynikającymi ze wszczęcia egzekucji konsekwencjami. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że postępowanie egzekucyjne zostało w sprawie umorzone z uwagi na niezgodność z prawem jego prowadzenia (brak doręczenia upomnienia), nie zaś z uwagi na wyegzekwowanie należności. Natomiast same należności, objęte tytułami wykonawczymi, zostały dobrowolnie zapłacone przez skarżącą, o czym zawiadomiła organ. Umorzenie postępowania egzekucyjnego wpłynęło bezpośrednio na możliwość rozpoznania zarzutów wniesionych przez stronę skarżącą. W chwili obecnej brak jest przedmiotu, w odniesieniu do którego należałoby badać merytorycznie wniesione zarzuty. W konsekwencji brak było podstaw do kontroli, w ramach postępowania zażaleniowego, postępowania organu pierwszej instancji w zakresie zgłoszonych zarzutów. Powyższe czyni niezasadnymi zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez WSA w Łodzi art. 110 i art. 126 k.p.a. w związku z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. a także art. 16 § 1 k.p.a. w związku z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a. Nieuprawniony jest również zarzut naruszenia przez WSA w Łodzi art. 141 § 4 p.p.s.a. Wymaga podkreślenia, że sporządzenie uzasadnienia jest czynnością następczą w stosunku do podjętego rozstrzygnięcia, stąd też tylko w nielicznych sytuacjach naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną podstawę skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. będzie zasługiwał na uwzględnienie tylko wówczas, gdy pomiędzy tym uchybieniem a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego będzie zachodził potencjalny związek przyczynowy. Do sytuacji, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, należy zaliczyć tę, gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 25 lutego 2009 r., I OSK 487/08). Co więcej, Sąd ma obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, co obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. nastąpiłoby jedynie w sytuacji, gdyby lakoniczne i ogólnikowe uzasadnienie wyroku uchylającego akt administracyjny, pozbawiałoby stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, a organ administracji także wskazówek co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania administracyjnego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie można zarzucić, że nie realizuje ono niezbędnych elementów uzasadnienia określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a., a których zamieszczenie pozwala odtworzyć sposób rozumowania WSA w Łodzi, bądź by rozstrzygnięcie w rozpatrywanej sprawie wykraczało poza granice tej sprawy. Wszystkie niezbędne elementy znajdują się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a uzasadnienie części prawnej wyroku jest wystarczające dla uzyskania informacji o przesłankach rozstrzygnięcia, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji. Analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że skarżący za pomocą sformułowanych zarzutów polemizuje z dokonaną przez WSA w Łodzi oceną prawną. Wszystkie problemy stanowiące podstawy formułowanych zarzutów zostały precyzyjnie i obszernie omówione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 3.3. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Łodzi, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę skarżącej. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.