II FSK 3285/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA: Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA: Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA del.: Barbara Rennert, , po rozpoznaniu w dniu 6 czerwca 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (obecnie: Z. sp. k. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 143/17 w sprawie ze skargi G. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z dnia 23 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia w podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 143/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę G. D. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krośnie z 23 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 23 grudnia 2016 r. SKO uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy K. z 30 września 2016 r. w przedmiocie zwolnienia z podatku od nieruchomości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. Wójt Gminy decyzją z 30 września 2016 r. odmówił Skarżącemu prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą "Z." w K. zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości z tytułu nowo nabytych gruntów, budynków i budowli zakupionych 29 kwietnia 2016 r. Skarżący nie spełnił bowiem warunków zwolnienia z podatku wskazanych w § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały Rady Gminy K. nr 111/16/15 z dnia 10 lutego 2015 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców (Dz. Urz. Woj. Podkarpackiego z 2015 r., poz. 725; dalej: uchwała). Organ podatkowy podkreślił, że nowo nabyte grunty były już wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez inny podmiot, tj. poprzedniego właściciela. SKO uchyliło decyzje pierwszej instancji, bowiem błędnie ją doręczono, a ponadto naruszała ona art. 122 oraz w art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej O.p.). SKO zwróciło bowiem uwagę, że czy innym jest wykorzystywanie nieruchomości do działalności gospodarczej, którym posłużono się w uchwale, od związania z działalnością gospodarczą, zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.; dalej u.p.o.l.), w którym za związane z działalnością uznaję się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przesłanki, o których mowa w uchwale wymagały zatem stosownych ustaleń faktycznych. I.3. W skardze do WSA Skarżący zarzucił naruszenie: - § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przesłanka "dotychczasowego niewykorzystywania gruntów, budynków i budowli na prowadzenie działalności gospodarczej" ma zastosowanie również do nowo nabytych gruntów, budynków i budowli (dotychczas nie będących w posiadaniu przedsiębiorcy) oraz, że należy ją rozpatrywać w odniesieniu do poprzedniego właściciela gruntów, budynków i budowli objętych wnioskiem o zwolnienie z podatku od nieruchomości; - § 4 ust. 4 pkt 1 uchwały przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że za objęciem zwolnieniem jedynie gruntów dotychczas w ogóle niewykorzystywanych do działalności przemawia termin ubiegania się o zwolnienie; - art. 233 § 2 O.p. przez wydanie przez SKO decyzji kasacyjnej, podczas gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a wydanie decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty było uzasadnione; - art. 233 § 3 zd. 1 O.p. przez brak wydania przez SKO decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzygającej sprawę co do istoty, podczas gdy przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie nie pozostawiały sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu pierwszej instancji; - art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia prawnego, w tym wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji wraz z przytoczeniem przepisów prawa, a w szczególności przez brak wskazania, jaką metodą wykładni § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały kierowało się SKO, dlaczego zaaprobowało stanowisko organu pierwszej instancji i jaką wybrał metodę wykładni oraz jakie znaczenie tego przepisu uchwały ustalił w drodze zastosowanej metody wykładni; - art. 2a w zw. z art. 235 O.p. przez jego niezastosowanie, podczas gdy przy niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisu prawa podatkowego – § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały – SKO winno rozstrzygnąć te wątpliwości na korzyść podatnika. W piśmie uzupełniającym skargę Skarżący zarzucił ponadto naruszenie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 20d ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z § 1 ust. 1 pkt 1 i § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (Dz. U. z 2015 r., poz. 174 ze zm.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu uregulowania w uchwale zasad zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców tworzących nowe miejsca pracy w gminie niezgodnie z tymi przepisami, w szczególności przez ustalenie warunku przedmiotowo-podmiotowego (w § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały), mimo że przepisy te ściśle wyznaczają dla rady gminy granice upoważnienia ustawowego do stanowienia przepisów prawa miejscowego, a w tym warunki udzielania zwolnień stanowiących pomoc publiczną. I.4. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest uzasadniona. W ocenie tego Sądu organy podatkowe dokonały bowiem prawidłowej interpretacji § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały. Zakres przedmiotowy zwolnienia opisanego w tym przepisie obejmuje grunty, budynki i budowle nowo nabyte przez przedsiębiorcę, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, o ile nie były one dotychczas wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem WSA wykładnia językowa treści przepisu nie prowadzi do jednoznacznego wniosku, dlatego konieczne jest odwołanie się do reguł wykładni systemowej oraz wykładni funkcjonalnej (celowościowej) i gospodarczej. Wskazując na treść § 3 ust. 1 pkt 3 uchwały, który stanowi, że zwolnione są budynki i budowle zdewastowane, nowo nabyte w celu modernizacji i zagospodarowania w innym profilu działalności niż dotychczas prowadzonej, WSA zauważył, że dotyczy on tylko budynków i budowli nowo nabytych, które były już używane w działalności gospodarczej, ale zostały zdewastowane albo są nabyte celem modernizacji celem przeznaczenia do innego profilu działalności gospodarczej. WSA podkreślił, że gdyby przychylić się do wnioskowania zawartego w skardze, to wówczas przepis ten nie miałby najmniejszego sensu. Skarga wskazuje bowiem, że przesłanka braku wykorzystania nieruchomości do celów prowadzenia działalności gospodarczej nie odnosi się do nowo nabytych nieruchomości. Jeżeli by tak rzeczywiście było to nie ma uzasadnienia uchwalanie przepisu, który – przy zastosowaniu pewnych dalszych warunków zwalniałby takie właśnie budynki i budowle od opodatkowania. Tylko w przypadku, gdy dokona się wykładni przyjmującej, że nowo nabyte grunty, budowle i budynki są zwolnione od opodatkowania tylko wtedy, gdy nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, przepis ten ma normatywny sens. Ustanawia bowiem wyjątek od zasady braku podlegania zwolnieniu budynków i gruntów już wykorzystywanych do takiej działalności – nabytych przez podmiot ubiegający się o zwolnienie. Jakkolwiek bowiem nie podlegają takie budynki i budowle zwolnieniu, to jednak w przypadku, gdy są one zdewastowane i będą poddane modernizacji oraz zagospodarowaniu w innym profilu działalności (niż dotychczas), to mogą one również podlegać zwolnieniu. Tak wykładane oba przepisy tworzą pewien system, gdyż jeden tworzy pewną regułę, a drugi przewiduje wyjątek rozszerzający zwolnienie. Tymczasem propozycja wykładni forsowana w skardze prowadziłaby do takiego rozumienia tych przepisów, że jeden tworzy regułę, zaś drugi jest tylko niepotrzebnym powtórzeniem pierwszego wprowadzającym zwolnienie, które co do istoty wynikać powinno z przepisu pierwszego, jest więc pewnego rodzaju "superfluum ustawowym". Rozważenie wzajemnej interakcji tych dwóch przepisów prowadziło zdaniem WSA do przyjęcia prawidłowości wykładni zaproponowanej przez organy. Sąd pierwszej instancji zauważył, że również określając w § 4 ust. 4 pkt 1 i 2 uchwały termin, w jakim przysługuje prawo do ubiegania się o zwolnienie uchwałodawca rozróżnił obie grupy przedmiotów uprawnionych do zwolnienia (nieruchomości nowo nabyte oraz nieruchomości będące w posiadaniu przedsiębiorcy) i w tym przepisie już expressis verbis wskazał każdorazowo (pkt 1 i 2), że chodzi tutaj o grunty nie wykorzystywane do działalności gospodarczej. Pogląd prezentowany w skardze w tym zakresie nie może być zaakceptowany. Uzupełnieniem jest pkt 3 odnoszący się do budynków i budowli modernizowanych. Z wynikami wykładni systemowej zgodne są wyniki wykładni celowościowej (funkcjonalnej) opierającej się na próbie odczytania celu wprowadzenia regulacji i funkcji przepisu w systemie prawa miejscowego. W tym zakresie nie budzi zdaniem WSA wątpliwości, że celem działania uchwałodawcy gminnego była chęć aktywizacji przedsiębiorczości na terenie gminy poprzez odpowiedni system zachęt podatkowych, w wyniku których przedsiębiorca uzyskuje ulgi w sytuacji, gdy dokonuje rozszerzenia przedmiotów, na których prowadzi działalność gospodarczą (zwiększa liczbę nieruchomości, w których prowadzona jest taka działalność) oraz zatrudnia dodatkowo osoby bezrobotne w związku ze zwiększeniem bazy nieruchomości, w których prowadzona jest działalność. W takim przypadku gmina uzyskuje korzyść w postaci spadku bezrobocia, ułatwia prowadzenie działalności gospodarczej w najtrudniejszym początkowym (inwestycyjnym) okresie, co w przyszłości zapewni jej zwiększone wpływy budżetowe z podatku od nieruchomości wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Analizowany przepis czytany w kategoriach aktywizacji przedsiębiorczości ma więc sens wtedy, gdy dotyczy nowych, nie wykorzystywanych dotychczas do takiej działalności nieruchomości niezależnie od tego, czy były one już w posiadaniu przedsiębiorcy, czy dokonał on ich zakupu. Rozróżnianie ich statusu pod względem zwolnienia byłoby niezrozumiałe i nieefektywne. Taka wykładnia zgodna jest też z wykładnią gospodarczą, a więc oceną roli, jaką spełnia dany przepis w systemie prawa z uwzględnieniem potrzeby takiej wykładni prawa, która będzie pozwalała na uniknięcie powstawania luk prawnych oraz uniemożliwiała korzystanie z tzw. optymalizacji podatkowej. Przyjęcie poglądu podnoszonego w skardze, prowadziłoby do nadużyć poprzez obniżenie podatku na drodze legalnych czynności prawnych. Wystarczyłoby bowiem, aby nieruchomość wykorzystywana do działalności gospodarczej, była zbyta nowemu podmiotowi gospodarczemu, który - przy zatrudnieniu pracowników - uzyskiwałby zwolnienie podatkowe, co byłoby sprzeczne celami gospodarczymi zwolnienia. Zdaniem WSA określenie "dotychczas niewykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" odnosić trzeba zarówno do nowo nabytych nieruchomości, jak także nieruchomości będących w posiadaniu przedsiębiorcy (podmiotu ubiegającego się o zwolnienie). Nie stoją na przeszkodzie takiemu stanowisku podnoszone w skardze ewentualne trudności z ustaleniem charakteru wykorzystywania nieruchomości przez poprzednich właścicieli, a w szczególności ustalenie, czy nieruchomość była wykorzystywana do takiej działalności. WSA zgodził się więc z SKO, które uchylając zaskarżoną decyzję, nakazało przeprowadzenie postępowania w przedmiocie wykorzystywania nabytych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Postępowanie dowodowe w tym zakresie należy przeprowadzić w pełni ponieważ organ pierwszej instancji takiego postępowania nie prowadził. Z tego względu uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia nie naruszało art. 233 § 2 O.p. II. W skardze kasacyjnej Z. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (będąca następcą prawnym G. D.) zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez SKO art. 233 § 2 O.p. i wydanie decyzji kasacyjnej uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, podczas gdy rozstrzygnięcie sprawy nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego ani w pełni, ani w znacznej części, a wydanie decyzji merytorycznej, rozstrzygającej sprawę co do istoty było uzasadnione; 2) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez SKO art. 233 § 3 zd. 1 O.p. przez brak wydania przez organ odwoławczy decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i rozstrzygającej sprawę co do istoty, podczas gdy przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie nie pozostawiały sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organowi pierwszej instancji; 3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez SKO art. 2a w zw. z art. 235 O.p. przez ich niezastosowanie, podczas gdy przy niedających się usunąć wątpliwościach co do treści przepisu prawa podatkowego - § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały - organ odwoławczy winien rozstrzygnąć te wątpliwości na korzyść podatnika. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego: 4) § 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 uchwały przez ich błędną wykładnię polegającą na nieprawidłowej interpretacji treści tych przepisów, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że wykładnia językowa § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały nie prowadzi do jednoznacznego, nie dającego się podważyć wniosku. Wyrażenie dookreślające "nie wykorzystywane dotychczas w prowadzeniu działalności gospodarczej" może być zgodnie z zasadami językowymi odnoszone do obu podstawowych grup nieruchomości podlegających zwolnieniu, jak także tylko do tej drugiej grupy, a więc tylko gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy, podczas gdy zgodnie z regułami wykładni językowej tego przepisu przesłanka: "dotychczasowego niewykorzystywania na prowadzenie działalności gospodarczej" dotyczy tylko drugiej grupy gruntów, budynków i budowli (będących w posiadaniu przedsiębiorcy), co wynika z konstrukcji gramatycznej tego przepisu, użycia spójnika "oraz" w znaczeniu enumeracyjnym (wyliczającym) oraz instytucji zwolnienia od podatku, przez co zastosowanie przez WSA wyników wykładni systemowej oraz celowościowej było niezasadne; 5) § 4 ust. 4 pkt 1 i 2 uchwały przez ich błędną wykładnię polegającą na wadliwej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod ten przepis, a w konsekwencji ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że za argumentacją, że tylko grunty, budynki i budowle dotychczas w ogóle niewykorzystywane do działalności mogą być objęte zwolnieniem, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały przemawia termin ubiegania się o zwolnienie tj. 6 miesięcy: od dnia nabycia nowych gruntów, budynków i budowli dotychczas niewykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy przesłankę dotychczasowego niewykorzystywania na prowadzenie działalności gospodarczej należy analizować tylko w odniesieniu do okresu od dnia nabycia nowych gruntów, budynków i budowli do dnia upływu 6-miesięcznego terminu liczonego od dnia nabycia; 6) art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 20d ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 1 pkt 1 i § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną oraz pomoc na infrastrukturę lokalną (Dz. U. z 2015 r., poz. 174 ze zm.) przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu uregulowania w uchwale zasad zwolnień od podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców tworzących nowe miejsca pracy w gminie niezgodnie z tymi przepisami, w szczególności przez unormowanie kwestii dotyczącej warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby przedsiębiorca mógł uzyskać zwolnienie od tego podatku przez ustalenie warunku przedmiotowo-podmiotowego (w § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały), mimo że przepisy te ściśle wyznaczają dla rady gminy granice upoważnienia ustawowego do stanowienia przepisów prawa miejscowego, a w tym warunki udzielania zwolnień stanowiących pomoc publiczną. Spółka wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu zawierającego informację o udzielonych w latach 2015-2017 przez Wójta Gminy zwolnieniach z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 uchwały (z powołaniem się wyłącznie na "nowo nabyte grunty, budynki i budowle"), o którego przedłożenie w trybie art. 193 w zw. z art. 106 § 5 p.p.s.a. w zw. z art. 248 Kodeksu postępowania cywilnego Naczelny Sąd Administracyjny miałby się zwrócić do Urzędu Gminy na okoliczność faktu udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości przez Wójta Gminy w latach 2015-2017 z mocy § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały z powołaniem się wyłącznie na nowo nabyte grunty, budynki i budowle. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W przypadku zaś uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że nie ma naruszeń przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez wydanie orzeczenia rozstrzygającego istotę sprawy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. III. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie udzielono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: IV. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. IV.1. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i naruszenie prawa materialnego w obu postaciach - poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzut błędnej wykładni prawa materialnego. Tylko bowiem, gdy wykazane zostanie, jaka winna być właściwa interpretacja prawa materialnego, znany będzie wymagany w danych okolicznościach zakres postępowania zmierzającego do wyjaśnienia sprawy i zastosowania do ustalonego stanu faktycznego konkretnych przepisów prawa materialnego. IV.2. Zgodnie z § 3 ust. 1 uchwały zwolnienie od podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dotyczy: 1) nowo nabytych gruntów, budynków i budowli oraz gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy, dotychczas nie wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej, 2) budynków i budowli zdewastowanych, nowo nabytych w celu ich modernizacji i zagospodarowania w innym profilu działalności niż dotychczas prowadzonej, 3) nowo wybudowanych budynków i budowli służących rozszerzeniu dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej. W świetle § 3 ust. 2 uchwały w przypadku rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej zwolnienie od podatku od nieruchomości przysługuje wyłącznie o zwiększony metraż dla gruntów i budynków nowoprowadzonej działalności gospodarczej oraz od zwiększonej wartości dla budowli nowoprowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z § 4 uchwały: 1. Warunkiem zwolnienia od podatku od nieruchomości obiektów wymienionych w § 3 ust. 1 jest ich faktyczne wykorzystywanie do prowadzenia działalności gospodarczej. 2. Zwolnienie od podatku od nieruchomości dotyczy gruntów, budynków i budowli nabytych lub oddanych do użytkowania po wejściu w życie niniejszej uchwały. 3. Za nowozatrudnione osoby uważa się osoby, które dotychczas nie były zatrudnione na umowę o pracę przez przedsiębiorcę oraz zostały zatrudnione po nabyciu lub oddaniu do użytku gruntów, budynków i budowli przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. 4. Prawo do ubiegania się o zwolnienie od podatku od nieruchomości przysługuje w terminie 6 miesięcy od dnia: 1) nabycia nowych gruntów, budynków i budowli dotychczas nie wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej; 2) rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na gruntach oraz w budynkach i budowlach dotychczas nie wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej; 3) oddania do użytkowania budynków i budowli zdewastowanych, które zostały nowo nabyte w celu ich modernizacji i zagospodarowania w innym profilu działalności niż dotychczas prowadzonej; 4) oddania do użytkowania nowo wybudowanych budynków i budowli służących rozszerzeniu dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując wykładni analizowanych przepisów przede wszystkim należy wskazać, że skoro przepisy ustanawiające zwolnienia podatkowe stanowią wyjątki od zasady powszechności opodatkowania, to ich interpretacja nie może być ani zawężająca ani rozszerzająca, przede wszystkim zaś nie może być to interpretacja contra legem. Nie można się zgodzić ze Spółką, że w tej sytuacji należy brać pod uwagę jedynie wykładnię językową. Zwolnienia (i ulgi) podatkowe służą bowiem konkretnemu celowi (np. rozwojowi gospodarczemu, zwiększeniu zatrudnienia) i nie można go tracić z pola widzenia, dokonując interpretacji przepisów je wprowadzających. Jak bowiem słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, mogłoby to prowadzić do nadużyć, na co wskazuje też proponowana przez Spółkę wykładnia wskazanych przepisów. Gdyby bowiem przyjąć, że każdy przedsiębiorca może skorzystać ze zwolnienia co do nowo nabytych nieruchomości (przy jednoczesnym zatrudnieniu osób) tylko z tego względu, że są nowo nabyte, a więc bez zastosowania dookreślenia "dotychczas nie wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej", to wystarczyłby rotacyjny obrót nieruchomościami pomiędzy przedsiębiorcami na terenie danej gminy w odpowiednich odstępach czasu, aby doprowadzić do niedozwolonej optymalizacji podatkowej. Taka zaś interpretacja nie da się pogodzić ze wspomnianą już zasadą powszechności opodatkowania. IV.3. Analizując przepisy dotyczące zwolnienia podatkowego, o którym mowa w § 3 uchwały, nie można przede wszystkim zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 2 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 3 w zw. z art. 20d ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z § 1 ust. 1 pkt 1 i § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie m.in. warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na zaakceptowaniu ustalenia warunku przedmiotowo-podmiotowego w § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały. Nie sposób bowiem przyjąć, że w zwolnieniu z § 3 uchwały doszło do wprowadzenia elementu podmiotowego omawianego zwolnienia. Jak wskazuje treść § 3 ust. 1 uchwały zwolnienie od podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1, dotyczy nie kogo, a czego – "nowo nabytych gruntów, budynków i budowli oraz gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy, dotychczas nie wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej". Niewątpliwie więc zwolnienie ma charakter przedmiotowy, bowiem dotyczy przedmiotu wyeliminowanego spod opodatkowania z uwagi na jego cechy szczególne. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W świetle art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawa określa więc przedmiot opodatkowania. Ta sama ustawa określa też w art. 3 podmioty podatku od nieruchomości. W art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ustanowiono zaś, że rada gminy, w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, oznacza to, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie zezwala radzie gminy jedynie na wprowadzenie zwolnień przedmiotowych. Dlatego zakaz uchwalania zwolnień o charakterze podmiotowym lub podmiotowo-przedmiotowych jest oczywisty. Zwolnieniem przedmiotowym jest niewątpliwie zwolnienie gruntów, budynków lub ich części, budowli lub ich części o określonych cechach. W świetle art. 20d ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, warunki udzielania zwolnień stanowiących pomoc publiczną, o których mowa w art. 7 ust. 3 – mając na uwadze zapewnienie zgodności udzielania pomocy z warunkami dopuszczalności tej pomocy określonymi w przepisach Unii Europejskiej. I tak w § 1 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie m.in. warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości wskazano, że rozporządzenie określa warunki udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości, zaś w § 12 tego rozporządzenia opisano te warunki, są nimi m.in. złożenie odpowiedniego zgłoszenia i stosowny wzrost zatrudnienia. Tylko spełniając określone warunki, można będzie skorzystać ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały. Skoro nie podważono zgodności rozporządzenia z ustawą i nie podważono ważności uchwały rady gminy, to nie ma powodów, aby nie miały one mieć zastosowania. IV.4. Dokonując wykładni samej treści tego zwolnienia, nie można zgodzić się ze Spółką, że w sytuacji, gdy w przepisie tym wymieniono "nowo nabyte grunty, budynki i budowle" oraz "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy", to wskazane po przecinku określenie "dotychczas nie wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej" dotyczy tylko tej drugiej grupy - gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy, a nie dotyczy grupy pierwszej - nowo nabytych gruntów, budynków i budowli. Gdyby bowiem racjonalny uchwałodawca chciał utworzyć dwie odrębne kategorie, to mógł uszeregować je w odrębnych jednostkach redakcyjnych, jak uczynił to z pozostałymi zwolnieniami z § 3 ust. 1 pkt 2 i 3. Już z tego względu trudno uznać, aby sugerowaną przez Spółkę interpretację można byłoby wywieść z omawianego przepisu uchwały. Jak jednak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, posiłkując się wykładnią celowościową, jak i systemową (wewnetrzną), można dojść do tego samego wniosku, że określenie "dotychczas nie wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej" dotyczy obu grup nieruchomości wymienionych w § 3 ust. 1 uchwały. Słusznie w tej mierze WSA odwołał się zwłaszcza do § 4 uchwały. W pkt 4 § 4 wskazano bowiem, że prawo do ubiegania się o zwolnienie od podatku od nieruchomości przysługuje w terminie 6 miesięcy od dnia: 1) nabycia nowych gruntów, budynków i budowli dotychczas nie wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej; 2) rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej na gruntach oraz w budynkach i budowlach dotychczas nie wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej. Oznacza, to że odrębnie określono cezurę czasową dla: 1) nowo nabytych gruntów, budynków i budowli dotychczas nie wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej - i tu punktem odniesienia jest dzień nabycia, a odrębnie dla 2) gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu przedsiębiorcy dotychczas nie wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej – gdzie decydujący jest dzień rozpoczęcia prowadzenia na nich działalności gospodarczej. Przy czym zarówno do jednej i drugiej kategorii użyto dookreślenia przedmiotu opodatkowania jako "dotychczas nie wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej". Nie ulega wątpliwości, że o takiej interpretacji świadczy też wykładnia funkcjonalna. Skoro intencją uchwałodawcy gminnego była aktywizacja przedsiębiorczości na terenie gminy poprzez rozszerzenie zasobu nieruchomości, na których prowadzona jest działalność gospodarcza, co w konsekwencji ma też mieć na celu zmniejszenie bezrobocia, to trudno byłoby przyjąć, że do zwiększenia przedsiębiorczości na terenie gminy miałby prowadzić sam obrót nieruchomościami dotąd i tak już wykorzystywanymi w działalności gospodarczej. W interesie gminy jest, aby poprzez pomoc przedsiębiorcom w początkowej fazie (inwestycyjnej) działalności na danej nieruchomości, zwiększyć w perspektywie kolejnych lat wpływy budżetowe z podatku od nieruchomości wykorzystywanych do działalności gospodarczej. Ratio legis przepisu uchwały dotyczy więc nie wykorzystywanych dotychczas w działalności gospodarczej nieruchomości niezależnie od tego, czy były one już w posiadaniu przedsiębiorcy, czy dopiero dokonał on ich zakupu. Względy logiki i doświadczenia życiowego wskazują więc, że gdy dana nieruchomość była już wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, to gmina już uzyskiwała dochody z podatku od nieruchomości z tego tytułu na wysokim poziomie, a więc w przypadku jej nabycia przez kolejnego przedsiębiorcę, utraciłaby te dochody. Opłacalne z punktu widzenia interesu gminy jest natomiast czasowe zwolnienie od podatku od nieruchomości takich nieruchomości, które dotychczas nie były wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej, a więc gmina i tak nie miała z tego tytułu wpływów na tak wysokim poziomie jak przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Po określonym czasie zwolnienie bowiem nie będzie już tych nieruchomości obejmowało, a więc będzie wymagana od nich wyższa stawka podatku niż od tych nieruchomości niezwiązanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W tym miejscu warto odesłać do art. 5 u.p.o.l. rozróżniającego stawki podatku w tych przypadkach. Wobec powyższego nie można się zgodzić z zarzutem błędnej wykładni § 3 i § 4 uchwały. Trudno byłoby zaś odnieść się do zarzutu naruszenia tych przepisów przez niewłaściwe zastosowanie. W sprawie tej bowiem mamy do czynienia z decyzją kasatoryjną, co oznacza, że kwestia zastosowania tych przepisów póki co nie jest przesądzona nawet na etapie postępowania podatkowego. IV.5. Nie jest w rezultacie zasadny zarzut naruszenia art. 2a O.p., zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W tym przypadku, jak się okazało, nie mamy do czynienia z niedającymi się usunąć wątpliwościami co do treści przepisów prawa, bowiem zastosowane dyrektywy interpretacyjne wyeliminowały ewentualne wątpliwości. To, że prawidłowa wykładnia przepisów prawa nie jest korzystna dla przebiegu sprawy Spółki, nie oznacza, że naruszono art. 2a O.p. IV.6. Ze wskazanej powyżej wykładni prawa materialnego wyłania się kwestia zakresu postępowania dowodowego, jakie jest konieczne celem ustalenia, czy dana nieruchomość była faktycznie wykorzystywana do działalności gospodarczej czy nie. Skoro do tej pory ustaleń takich nie było, bowiem dotychczasowe ustalenia opierały się jedynie na przesłance "związania z działalnością gospodarczą", o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., to oznacza, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego co najmniej w znacznej części przez organ pierwszej instancji. Tylko bowiem takie działanie będzie odpowiadało zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego z art. 127 O.p. IV.7. Nie są więc zasadne zarzuty naruszenia art. 233 § 2 i art. 233 § 3 zd. 1 O.p. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że organ odwoławczy mógł – stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej – samodzielnie uzupełnić postępowanie dowodowe i rozstrzygnąć sprawę bez konieczności przekazywania jej do ponownego rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się do tych zarzutów, w pierwszej kolejności wskazać trzeba, że w świetle art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., który nie był w tej sprawie zastosowany, organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Możliwość ta w przypadku, gdy organem drugiej instancji jest – jak w niniejszej sprawie – Samorządowe Kolegium Odwoławcze jest ograniczona. Zgodnie bowiem z art. 233 § 3 O.p. samorządowe kolegium odwoławcze uprawnione jest do wydania decyzji uchylającej i rozstrzygającej sprawę co do istoty jedynie w przypadku, gdy przepisy prawa nie pozostawiają sposobu jej rozstrzygnięcia uznaniu organu podatkowego pierwszej instancji. W pozostałych przypadkach samorządowe kolegium odwoławcze uwzględniając odwołanie, ogranicza się do uchylenia zaskarżonej decyzji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego SKO zasadnie oceniło, że zgromadzone przez organ pierwszej instancji materiały oraz ustalenia poczynione na ich podstawie nie są wystarczające do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zakres koniecznego do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego wykracza poza granice uzupełnienia dowodów, o którym mowa w art. 229 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle zaś art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Łączna wykładnia art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli nie zostało ono przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (vide art. 127 O.p.) organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony. Z art. 191 w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 O.p., statuującego zasadę prawdy materialnej, wynika, że definitywna ocena materiału dowodowego może nastąpić dopiero po wystarczającym do wyjaśnienia sprawy zgromadzeniu tego materiału i jego wyczerpującym rozpatrzeniu, co w sprawie tej nie miało dotąd miejsca. IV.8. W tej sytuacji za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia przez WSA art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. z uwagi na oddalenie skargi. IV.9. W sprawie nie było potrzeby przeprowadzenia dowodu z dokumentu zawierającego informację o udzielonych w latach 2015-2017 przez Wójta Gminy zwolnieniach z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 uchwały, bowiem zwolnienia w innych sprawach nie były przedmiotem tego postępowania i nie podlegały ocenie pod kątem legalności w niniejszym postępowaniu sądowoadministracyjnym. IV.10. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.