II FSK 3323/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Jagiełło Sędzia NSA Stanisław Bogucki Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 14 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Wr 255/18 w sprawie ze skargi Z. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 11 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 14 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 255/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę Z. S.A. z siedzibą w L. (zwanej dalej "Skarżącą", Spółką") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Spółki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozstrzygnięcie sprawy do jej istoty poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2012 r. w wysokości 491.045 zł, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy: I) art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r., nr 95 poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "u.p.o.l."), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że jednolity obiekt budowlany, którego części spełniają definicję budynku, może stanowić budowlę; II) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust.1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., nr 243 poz. 1623 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że stadion piłkarski składający się z pełni zadaszonych trybun wraz z budynkiem głównym (zintegrowanym z zadaszoną trybuną zachodnią), trwale związanych z gruntem, posiadających fundament i wydzielonych z przestrzeni przegrodami budowlanymi, nie stanowi jako całość budynku w rozumieniu u.p.o.l.; III) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wynikające z błędnego przyjęcia, że stadion powinien być zakwalifikowany jako budowla sportowa, pomimo, że stadion spełnia warunki zakwalifikowania go jako budynek w rozumieniu u.p.o.l.; IV) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, poprzez błędne uznanie, że jednolity obiekt stadionu, nie stanowi jako całość budynku w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że dla zadaszonych trybun podatek od nieruchomości powinien by obliczony w wysokości 2% wartości, a nie na podstawie powierzchni użytkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane 1) grunty; 2) budynki lub ich części; 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. prawodawca zawarł legalne definicje określeń "budynek" i "budowla" użytych w omawianej ustawie. Zgodnie z tymi definicjami, określenie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; z kolei za "budowlę" ustawodawca podatkowy uważa obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustawa - Prawo budowlane, do której odsyła art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., stanowi w art. 3 pkt 1, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Definiując pojęcie budowli "prawodawca budowlany" wskazuje zaś, że pod tym określeniem należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane). Sąd pierwszej instancji, odwołał się do rozważań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09. Trybunał, rozstrzygając o zgodności art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji, wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji, zwrócił uwagę na to, że skoro regulacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie definicji "budowli" odsyła do przepisów ustawy - Prawo budowlane, to obie te ustawy obarczają te same mankamenty i niejasności legislacyjne. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b ustawy - Prawo budowlane, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co – jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis – wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane nie są instalacje. Zakres pojęcia budynek czy budowla należy ustalać zgodnie z przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z uwzględnieniem art. 3 pkt 1 lit.b, pkt 3 i 9 ustawy - Prawo budowlane. Ponadto należy podkreślić, że w prawie podatkowym obowiązuje zasada wyłączności ustawowej, a w konsekwencji rozporządzenie nie może, poza niewielkimi wyjątkami, regulować zagadnień podatkowych. Skoro więc ustawa - Prawo budowlane wśród budowli wymienia "budowle sportowe" (art. 3 pkt 3), to trudno twierdzić, że stadion nie stanowi budowli, lecz budynek. Uzasadnienie skargi kasacyjnej opiera się na próbie zdefiniowania budynku głównego stadionu i zadaszonych trybun jako jednolitego obiektu budowlanego będącego budynkiem. Trybuna stadionu, niezależnie od tego, czy jest wolnostojąca, czy jest zadaszona, czy jest związana z gruntem, czy też nie jest związana z gruntem jest budowlą w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane. Autor skargi kasacyjnej podważając definicję stadionu jako budowli, na którą składa się niezadaszona płyta boiska oraz zadaszone trybuny sztucznie rozdziela płytę od trybun i jako jednolity obiekt budowlany traktuje tylko i wyłącznie główny budynek stadionu wraz z zadaszonymi trybunami. Zgodnie z załącznikiem do ustawy - Prawo budowlane, kategoria V obiektów budowlanych obejmuje obiekty sportu i rekreacji, jak: stadiony, amfiteatry, skocznie i wyciągi narciarskie, kolejki linowe, odkryte baseny, zjeżdżalnie. Z treści tego załącznika nie wynika jednoznacznie, że wymienione obiekty budowlane zaliczyć można do kategorii budowli. Jakkolwiek katalog budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane ma charakter otwarty (przykładowy) dla ustalenia znaczenia tego pojęcia na gruncie prawa budowlanego, to jednak w kontekście standardów konstytucyjnych, dotyczących ustawowego wymogu sprecyzowania elementów konstrukcyjnych podatku (art. 217 Konstytucji RP), wykazowi temu dla celów zdefiniowania pojęcia budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. należy przydać cechy numerus clausus (wyrok NSA z 15 marca 2016 r. sygn. akt II FSK 84/14, www.nsa.gov.pl). Ustawodawca nie dokonuje podziału stadionu na dwa odrębne obiekty budowlane: płyta boiska i trybuny. Nieuprawnione jest zatem odrzucenie ustawowej definicji budowli w stosunku do zadaszonych trybun stadionu i próba redefinicji tego obiektu budowlanego jako budynku. Skoro stadion piłkarski (zadaszone trybuny i płyta boiska) jest budowlą, to nie może stanowić budynku (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Mając na względzie powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. [pic]