II FSK 334/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia del. WSA Renata Kantecka, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 września 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 587/22 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2022 r., nr 2401-IOD-2.4102.112.2020 UNP: 2401-22-052463 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 3450 (słownie: trzy tysiące czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. CVS 1. Wyrokiem z dnia 27 września 2022 r., I SA/Gl 587/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględnił skargę A. G. (zwanego dalej Skarżącym) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 7 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że - zdaniem organów - Skarżący prowadził podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelnie – zawyżył koszty otrzymania przychodu i zaniżył przychody. Zakwestionowano wydatki na zakup towarów od PHU "B." J. P., a przemawiać za tym miały następując okoliczności: - asortyment sprzedaży PHU "B." nie obejmował towarów, które wymieniono na zakwestionowanych fakturach, - wystawione faktury nie zostały ujęte w prowadzonych przez PHU "B." ewidencjach dostaw VAT, a podatku z nich wynikającego nie rozliczono w deklaracjach VAT-7. Kwoty wynikające z faktur nie zostały odpowiednio uwzględnione i rozliczone w zeznaniu podatkowym złożonym przez J. P. za 2014 r., - protokoły z kontroli podatkowych przeprowadzonych w PHU "B.", korespondencja od organów podatkowych, a w szczególności pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Szczecinie, właściwego miejscowo dla PHU "B." oraz od innych instytucji, zeznania świadków - pozwalają przyjąć, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń, - w firmie PHU "B." nie zatrudniano pracowników, a sam J. P. był schorowany – nie mógł zatem prowadzić sklepu, warsztatu samochodowego, ale i negocjacji handlowych, czy sprzedaży internetowej połączonej z wysyłką, - Skarżący wniósł o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania w charakterze świadków kontrahentów PHU "B.", tj. Ł. M., Ł. N., T. M. oraz osób rzekomo pomagających PHU "B." w prowadzeniu działalności gospodarczej, tj. K. K. i M. K. Zeznania świadków - Ł. M. oraz Ł. N. - nie potwierdziły stanowiska, że w 2014 r. działalność gospodarczą w ramach PHU "B." mógł prowadzić J. P. Przede wszystkim świadkowie nie potwierdzili jednoznacznie, że w 2014 r. współpracowali z PHU "B.", bowiem: - Ł. N. stwierdził, że: "(...) wydaje mi się że Spółka [...] współpracowała (...) w 2014 r.(...)", - Ł. M. stwierdził, że: " w 2014 r. raczej nie była prowadzona współpraca - raczej w 2015 r. (...)". Sam Skarżący w dniu 20 lutego 2018 r. wskazał, że współpraca PHU "B." skończyła się w I lub w II kwartale 2015 r. "(...) ponieważ współpracę przejęła inna firma (...)". Jednak zeznania ww. osób potwierdziły, że zakupiony z PHU "B." towar otrzymali, a w tej sprawie kontaktowali się z telefonicznie, bądź mailowo z K. K., który twierdził, że jest zięciem J. P., przekazując ustną informację, że reprezentuje firmę teścia. Przy odbiorze towaru tylko raz obecny był sam J. P., który po przedstawieniu się zapytał "(...) czy przyjechaliśmy po towar, jak trasa i na tym rozmowa się zakończyła (...)", w pozostałych przypadkach towar przekazywał K. K., ewentualnie jego żona. Zdaniem DIAS zachowanie J. P. postrzegać można w kategoriach próby zachowania tylko pozorów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a nie potwierdzenia faktycznego jej prowadzenia. Tezę o nieprowadzeniu rzeczywistej działalności gospodarczej przez J. P. wspiera również to, że J. P. nie podpisał upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, oświadczając kontrolującym, że nie prowadzi i nie prowadził działalności gospodarczej. Zdaniem organów J. P. mógł upoważnić K. K. do występowania w jego imieniu w toku kontroli podatkowej, co jednak nie przesądza, że J. P. działalność faktycznie prowadził. Zdaniem DIAS działania J. P. miały stworzyć pozory prowadzenia przez niego działalności gospodarczej. Powołany przez Skarżącego świadek T. M. oświadczył, że nie zna J. P., nie zawarł z nim umowy i nie otrzymał od niego żadnej gotówki. Wskazani przez Skarżącego świadkowie: M. K. i K. K. nie zgłosili się na przesłuchania. W trakcie przesłuchań Skarżący sam przyznał, że informację o tym, że J. P. nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej i jest to "fikcja", powziął w 2015 r. Zdaniem DIAS Skarżący powinien bardziej zainteresować się wiarygodnością swojego rzekomego dostawcy – J. P. Zachowanie Skarżącego wskazuje, że co najmniej zaakceptował ryzyko otrzymywania faktur z danymi J. P., gdy okoliczności powinny - już na samym początku tej działalności - wzbudzić uzasadnione podejrzenie co do ich prawdziwości. Organ zwrócił uwagę, że brak jest pisemnych umów dotyczących transakcji zakupu towarów handlowych między Skarżącym i J. P. Zasady racjonalnego postępowania podmiotu gospodarczego w obrocie gospodarczym należycie dbającego o własny interes gospodarczy wymagają, aby zawierać umowy w formie pisemnej. 3. Sąd wskazał, że ocena organów, że J. P. na pewno nie prowadził działalności gospodarczej jest przedwczesna. Samo stwierdzenie organu, że stan zdrowia J. P. nie pozwalał na prowadzenie działalności gospodarczej, zatem w sprawie zaistniał proceder firmanctwa jest zbyt daleko idące. Nie jest przecież wykluczone, że osoba podupadająca na zdrowiu ustanawia pełnomocnika w celu prowadzenia swoich spraw. Takiej okoliczności organ definitywnie nie wykluczył - zwłaszcza, że K. K. nie został przesłuchany w sprawie. Poza tym żaden ze świadków nie wskazywał jednoznacznie, że to właśnie K. K. był osobą prowadzącą działalność gospodarczą pod firmą PHU "B." Z przesłuchania świadków wynika, iż K. K. występował w charakterze opiekuna handlowego czy przedstawiciela firmy. Organy zaniechały ustalenia, jak kształtowały się stosunki pomiędzy J. P. a jego zięciem. W szczególności nie wyjaśniono, czy J. P. upoważnił K. K. do prowadzenia działalności gospodarczej w jego imieniu oraz czy wszystkie dokumenty z zakresu prowadzonej działalności podpisywane były przez J. P., czy też niektóre dokumenty podpisywał również K. K. Nie podjęto próby wykazania, kto podejmował kluczowe decyzje w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. W rezultacie nie wykazano bezspornie, że K. K. posługiwał się imieniem i nazwiskiem swojego teścia w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek. 4. Powyższy wyrok uwzględniający skargę organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt lit. c) w związku z art. 141 § 4 oraz art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022, poz. 329 ze zm. – zwanej dalej: P.p.s.a.) - poprzez nieodniesienie się do wszystkich istotnych okoliczności sprawy z punktu widzenia zakresu postępowania dowodowego wyznaczonego przez normę prawa materialnego - art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. Nr 51, poz. 361; ze. zm. - dalej w skrócie: u.p.d.o.f.), 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku z naruszeniem zasad określonych w tym przepisie, w tym w szczególności poprzez pominięcie istotnych okoliczności wynikających zarówno z zaskarżonej decyzji jak i akt sprawy podatkowej, 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. - przez błędne przyjęcie, iż w sprawie konieczne jest dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w sytuacji, w której zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny i z punktu widzenia zasady prawdy obiektywnej brak podstaw do podejmowania kolejnych czynności dowodowych, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - przez wadliwe przyjęcie, iż w sprawie nie został zebrany materiał dowodowy pozwalający na ustalenie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych pozwalających podjąć rozstrzygniecie w sprawie. W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - o rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie W terminowo wniesionej odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy przeto podlega uwzględnieniu. 5. Jak trafnie zauważono w sprawie - organy stwierdziły, że rozliczenia prowadzone są nierzetelnie bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a przejawia się to w uwzględnieniu nierzetelnych faktur. Art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyznacza zakres postępowania dowodowego w sprawie. Zasadnicze znaczenie ma materialna poprawność faktury z uwzględnieniem stron podmiotowej i przedmiotowej. Weryfikacji podlega również to, czy wskazany w dokumencie kontrahent dysponował towarem w nim wymienionym. Sąd pierwszej instancji nadmiernie skupił się na kwestiach związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej przez kontrahenta Skarżącego – J. P., pomijając kwestię kluczową – możliwość dysponowania określonym towarem. Organy ustaliły w sprawie, że kontrahent nie dysponował w ogóle towarem, jaki obejmowały faktury. W toku czynności ustalono na podstawie wystawianych faktur, że PHU ,,B." dokonywał sprzedaży takich towarów jak: płyny, oleje samochodowe, filtry oleju, żarówki, obuwie sportowe, urządzenia elektryczne, ładowarki, karty pamięci, kawa, kaski, chemia gospodarcza i samochodowa, baterie, stopery. Przedmiotem obrotu nie były zatem towary wskazane na zakwestionowanych fakturach takie jak: klocki, dezodoranty, zatyczki do uszu, szczoteczki elektryczne, żelazka, konsole do gier, golarki. Przeprowadzona u kontrahenta Skarżącego kontrola wykazała również, że zakwestionowane faktury nie zostały ujęte w prowadzonych ewidencjach dostaw VAT, a podatek z nich wynikający nie został rozliczony w złożonych deklaracjach VAT – 7. Dokumenty te nie zostały ujęte również w podatkowej księdze przychodów i rozchodów u kontrahenta. Przed roztrząsaniem tego, kto sprzedawał towary – czy był to J. P., czy był to jego zięć, należy się zastanowić, czy w ogóle mogli dysponować towarami opisanymi w kwestionowanych fakturach. Jeżeli bowiem nie mogli nimi dysponować to jest to okoliczność, która się wybija nad kwestię podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów PHU ,,B.'' zaksięgowano zakup towarów handlowych, ale brak faktur potwierdzających zakup Sony Playstation, dezodorantów, zatyczek do uszu oraz szczoteczek. Skoro z dokumentów nie wynika, że ten towar kupili – to nie mogli go odsprzedać. W zaskarżonym wyroku Sąd nie odniósł się do wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zastosowanej przez organy podatkowe. Spójne jest natomiast stanowisko organów podatkowych w zakresie ustalenia tych okoliczności faktycznych, które mają zasadnicze znaczenie dla sprawy z punktu widzenia wykładni art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd nakazał prowadzenie dalszego postępowania dowodowego w zakresie relacji pomiędzy J. P. i jego zięciem w kontekście prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą PHU ,,B.". Jednak dodatkowe ustalenia w sprawie nie są konieczne z punktu widzenia zastosowania norm prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że nałożenie na organy podatkowe ciężaru dowodzenia nie może oznaczać obciążenia ich nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla sprawy. Każdorazowo należy ocenić, czy postępowanie dowodowe już przeprowadzone jest wystarczająco zupełne dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Zakres postępowania dowodowego wyznaczonego przez normę materialną obejmował te okoliczności, które przesądzały o nierealności transakcji zawartej pomiędzy kontrahentami wskazanymi na zakwestionowanych fakturach. Zebrane w sprawie dowody były wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 22, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez wadliwe przyjęcie, że w sprawie nie został zebrany zupełny materiał dowodowy, który wyjaśnia wszelkie okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy. Zupełny materiał dowodowy został oceniony przez organy podatkowe zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, w wyniku czego wykazane zostało w sposób logiczny i zgodny z doświadczeniem życiowym, iż zakwestionowane dokumenty nie były prawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego i nie mogły stanowić podstawy do uwzględnienia kwot z nich wynikających w kosztach uzyskania przychodu. Nie doszło do wskazanych w zaskarżonym wyroku naruszeń przepisów postępowania w stopniu istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie oraz dokonały ich subsumcji do ustalonego stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji powinien był na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę na decyzję oddalić. 6. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 P.p.s.a. i uchylił zaskarżony wyrok i skargę oddalił na podstawie art. 151 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2, art. 209 i art. 207 P.p.s.a.