II FSK 3371/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 7 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1982/15 w sprawie ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od M. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok Wyrokiem z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1982/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił w całości skargę M. C. (zwanej dalej "Skarżącą", "Stroną", "Podatniczką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 20 października 2015 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 6 maja 2015 r. ustalającą Skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 224.117 zł z tytułu nabycia spadku po zmarłym w dniu 12 maja 2002 r. M. C. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ. W skardze Strona wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając: 1) brak stanowiska organu odwoławczego odnośnie możliwości skorzystania z ulgi, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2003 r., nr 142, poz. 1514 ze zm. – zwanej dalej "u.p.s.d."), a także odnośnie interpretacji tego przepisu zaprezentowanej w toku postępowania i w decyzji organu I instancji, 2) brak ustosunkowania się do kilku zarzutów odwołania, w szczególności do: - odrzucenia istotnych dowodów do poczynionych nakładów budowlanych; - nieuwzględnienia wszystkich długów i ciężarów; - stwierdzenia w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnej, które nie wynikają z materiału dowodowego, w tym powołanie się na nieznaną firmę I. Podatniczka zarzuciła też naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1 i art. 124 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), gdyż przedstawione w decyzji niektóre wnioski i fakty nie zostały udowodnione, a stwierdzony stan nie odpowiada stanowi faktycznemu. Podtrzymała też zarzuty podniesione w odwołaniu. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżona została decyzja kasacyjna, wydana w trybie art. 233 § 2 O.p., przy czym niektóre dokonane przez organ I instancji ustalenia zostały zaakceptowane przez organ odwoławczy, w szczególności dotyczące daty nabycia przez Skarżącą spadku po ojcu oraz braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Wobec zaakceptowania stanowiska organu I instancji, odnośnie braku podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego niezbędne było ustalenie podstawy opodatkowania. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania przed organem I instancji nie dokonano żadnych ustaleń dotyczących wartości nieruchomości wchodzących w skład spadku po zmarłym. Naczelnik Urzędu Skarbowego wartość nieruchomości przyjął bowiem zgodnie z oświadczeniem Skarżącej. Wartość ta została jednak przez Skarżącą zakwestionowana w odwołaniu. Strona wskazała inną wartość nieruchomości oraz szereg dowodów pozwalających na ustalenie stanu nieruchomości na dzień nabycia spadku i ich wartości rynkowej z dnia powstania obowiązku podatkowego i wyjaśniła, że uważała, iż ma prawo do zwolnienia podatkowego dlatego nie ustalała szczegółowo wartości nieruchomości. Organ odwoławczy za konieczne uznał ustalenie stanu nieruchomości z dnia ich nabycia przez Skarżącą, w tym z uwzględnieniem wniosków dowodowych Skarżącej oraz wartości rynkowej tych nieruchomości z dnia powstania obowiązku podatkowego. Za uzasadnione uznał też postępowanie zmierzające do ustalenia pozostałych składników majątku spadkodawcy, które mogły wejść w skład masy spadkowej (towary, środki trwałe, urządzenia, itp.), poprzez uzyskanie informacji od odbiorców i dostawców, a także uwzględniając dane z kontroli prowadzonych w firmie X. C. i na tej podstawie dokonanie oceny czy ustalenia te mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Powołując się na art. 233 § 2, art. 229 oraz art. 127 O.p. WSA uznał, że w sprawie organ odwoławczy ustalił najpierw stan prawny sprawy, a zatem ustalił przepisy jakie w niniejszej sprawie mają zastosowania. W wyniku tych ustaleń prawidłowo przyjął, że z uwagi na nabycie przez Skarżącą w drodze spadku własności rzeczy i praw majątkowych po zmarłym ojcu w dniu 12 maja 2002 r. nie ma zastosowania w sprawie zmiana ustawy o podatku od spadków i darowizn wprowadzona przepisami ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2006 r., nr 222, poz. 1629), w szczególności art. 4a u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007 r.) dotyczący zwolnienia od podatku osób najbliższych. Wskazuje na to art. 3 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, Skarżąca nie przedstawiła, żadnego dowodu, z którego wynika, że oświadczenie o przyjęciu spadku, o którym mowa w art. 1015 § 1 i § 2 Kodeksu cywilnego, złożyła po 1 stycznia 2007 r., w szczególności w dniu sporządzenia aktu poświadczenia dziedziczenia (tj. w dniu 30.04.2014 r.), co podnosi zarówno w odwołaniu, jak i w skardze. Tym samym zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że nie było podstaw do przyjęcia, iż Skarżąca, jako osoba, która nabyła spadek po zmarłym ojcu przed dniem 1.01.2007 r., może korzystać ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4a u.p.s.d. i przyjął, że zastosowanie w sprawie mają przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przez dniem 1.01.2007 r. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej rozważył, czy Stroinie przysługuje prawo do korzystania ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d., tj. zwolnienia z tytułu "nabycia przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcie spadku lub darowizn; (...)". W ocenie WSA, nie ma racji Skarżąca, podnosząc brak stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej (str. 21-23 szczegółowo wyjaśnił jak należy rozumieć pojęcie zakład, o którym mowa jest w powołanym przepisie (tj. jako zorganizowany zespół dóbr materialnych i niematerialnych służących realizacji określonych celów gospodarczych oparty na określonej koncepcji prowadzenia działalności) i stwierdził, że nabycia takiego zakładu musiałoby obejmować wszystkie elementy takiego zakładu (nieruchomości, środku trwałe, urządzenia, towary (..)). W konsekwencji stwierdził, że Skarżąca nie wykazała, aby w skład masy spodkowej weszły inne składniki majątku przedsiębiorstwa nalężącego do spadkodawcy niż nieruchomości zabudowane i samochód, to zaś nie daje podstaw do uznania, że Skarżąca nabyła w drodze spadku zakład w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Organ odwoławczy stwierdził także, że zakład prowadzony przez spadkodawcę nie był prowadzony przez wskazany w ww. przepisie okres 5 lat w imieniu i na rzecz Skarżącej. Po ustaleniu, że Skarżąca nie miała prawa do zwolnień podatkowych przystąpił do ustalenia podstawy opodatkowania. Stosowanie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d., "Podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. (...)". W tym zakresie organ I instancji nie prowadził postępowania, nie ustalał zatem jaki był stan nieruchomości zabudowanych w dniu nabycia przez Skarżącą spadku (tj. w dniu 12.05.2002 r.) i jak była ich wartość rynkowa w dniu powstania obowiązku podatkowego (tj. w dniu 30.04.2014 r.), bowiem wartość nieruchomości, także wartość samochodu przyjął na podstawie oświadczenia Skarżącej, które Skrząca zmieniała w toku postępowania odwoławczego. Organ I instancji przeprowadził postępowanie w zakresie ustalenia długów jakie obciążały masę spadkową, głównie na podstawie danych z ksiąg wieczystych prowadzonych dla nieruchomości wchodzących w skład spadku. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, organ odwoławczy zasadnie przyjął, że ustalenie stanu i wartości nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej wykracza poza zakres wskazany w art. 229 O.p., tj. zakres postępowania uzupełniającego. W istocie bowiem postępowanie należało przeprowadzić w znacznej części i to w części faktycznie decydującej o wysokości podstawy opodatkowania. Prowadzenie postępowania w tak znacznych rozmiarach i w tak istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie wyłącznie przez organ odwoławczy skutkowałoby naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania. Faktycznie bowiem w tym zakresie wyłącznie organ odwoławczy zgromadziłby materiał dowodowy i dokonał jego oceny, ustalając w ten sposób stan faktyczny w sprawie. Zasadnie zatem organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania, wskazując okoliczności faktyczne, które należy w toku ponownie prowadzonego postępowania zbadać. Sąd podkreślił, że zgodnie ze wskazaniami Dyrektora Izby Skarbowej, organ I instancji winien zbadać nie tylko stan nieruchomości wchodzących w skład masy spadkowej i ich wartość rynkową, ale także winien podjąć próbę ustalenia, czy w skład spadku poza wskazanymi przez Stronę jako zakład spadkodawcy nieruchomościami i samochodem, weszły także inne składniki majątkowe (towary, środki trwałe, urządzenia), przez uzyskanie informacji od odbiorców i dostawców firmy spadkodawcy. Uchylając decyzję organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej umożliwił zatem przeprowadzenie pełnego postępowania w zakresie ustalenia podstaw opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, a także postępowania w zakresie możliwości korzystania przez Skarżącą ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. W toku ponownie prowadzonego postępowania Strona ma prawo przedkładać wszelkie dowody, które, w jej ocenie, wpływają na wysokość należnego zobowiązania w podatku od spadku. Za niezasadne WSA uznał zarzuty odrzucenia przez organ odwoławczy dowodów dotyczących poniesionych nakładów budowlanych po dniu nabycia spadku oraz nieuwzględnienie wszystkich długów i ciężarów, tym samym naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 i art. 210 § 4 O.p. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Dyrektor Izby Skarbowej wskazał bowiem, że organ I instancji winien wziąć pod uwagę także dowody zaoferowane przez Skarżącą i ustalić stan faktyczny sprawy. Nieprzeprowadzenie tych dowodów przez organ odwoławczy nie oznacza zatem, że dowody te zostały pominięte w postępowaniu. W toku postępowania nie naruszono też praw Strony do czynnego uczestniczenia w postępowaniu. Także uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 O.p. Ustalenia faktyczne w zakresie ustalenia podstawy opodatkowania zostaną bowiem dokonane przez organ I instancji, a organ odwoławczy w obszernym uzasadnieniu szczegółowo odniósł się do podnoszonych przez Stronę zarzutów i wątpliwości dotyczących wykładni i zastosowania przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. Wykazał też przesłanki uzasadniające zastosowanie w niniejszej sprawie art. 233 § 2 O.p. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Podatniczki, która wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA we Wrcoławiu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie do organu na rzecz Strony kosztów postępowania wywołanego wniesieniem skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa w wysokości prawem przepisanej. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - zwanej dalej "p.p.s.a.") autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: A) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. w wersji obowiązującej w 2002 r. Naruszenie polegało na tym, że Sąd zaakceptował błędną wykładnię tego przepisu dokonaną przez organy podatkowe obu instancji, że ulga podatkowa wynikająca z tego przepisu w tej konkretnej sprawie nie przysługuje. B) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 10 oraz art. 6 ust. 1 pkt. 1 u.p.s.d. Naruszenie polegało na tym, że Sąd zaakceptował błędną wykładnię zawartego w przepisach pojęcia "przyjęcie spadku" dokonaną przez organy podatkowe obu instancji. W tej konkretnej sprawie dla Sądu i organów podatkowych, dzień przyjęcia spadku ma dwie różne daty. Strona rozumie termin "zaakceptowanie błędnej wykładni" również i w takim sensie, że Sąd w wyroku nie sprzeciwił zaprezentowanym wykładniom i stanowiskom organów podatkowych ani nie wskazał na własną, inną wykładnię dotyczącą zastosowania ulgi podatkowej (art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d.), jak pojęcia "przyjęcie spadku". Ten zarzut obejmuje również zaakceptowanie przez Sąd błędnej wykładni, co zakładu handlowego lub jego części. Zdaniem Strony, zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwalał na jednoznaczne rozstrzygnięcie w sprawie ulgi z art. 4 ust. 1 pkt. 10 u.p.s.d. Zgromadzone dowody potwierdzają, że fundamentalne i podstawowe składniki majątku zostały przekazane córce i działalność gospodarcza po zmarłym ojcu jest prowadzona w podobnych rozmiarach i w takim samym zakresie. Z przepisu podatkowego nie wynika jakiekolwiek ograniczenie czasowe, tym przypadku, jaki może upłynąć czas - okres od śmierci ojca prowadzącego działalność (zakład handlowy), a rozpoczęcie tej kontynuacji przez córkę (spadkobierczynię) - przyjęcie spadku. W przypadku wątpliwym, powinna mieć w rozstrzygnięciu zastosowanie zasada z art. 2a O.p. "nienadające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika." Rozstrzygnięcie dwóch kluczowych kwestii: wykładni "dnia przyjęcia spadku", a w konsekwencji, drugiej kwestii - to jest prawa do korzystania z ulgi podatkowej, powodowałoby, że zbędne, byłoby całe pozostałe postępowanie wymiarowe. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na treść zapadłego orzeczenia: C) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 10 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1, w zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d. przez to, że Sąd nie dokonał własnej wykładni pojęcia "przyjęcie spadku". D) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. przez to, że Sąd nie dokonał własnej wykładni tego przepisu. Zdaniem Strony, w wyroku i uzasadnieniu Sąd powinien wskazać i dokonać wykładni, czy ten przepis może być zastosowany do stanu faktycznego będącego przedmiotem postępowania, czy Podatniczce przysługuje ulga podatkowa. E) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p., brak zastosowania zasady w przypadku nienadające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. W wyroku i jego uzasadnieniu Sąd nie odniósł się do podstawowych zarzutów wniesionej skargi na decyzję organu podatkowego II instancji. Stąd brak wykładni ww. przepisów i rozstrzygnięcie w zakresie podstawowych zarzutów, w tym co do wykładni pojęcia "przyjęcia spadku", jak i możliwości zastosowania, skorzystania przez Podatniczkę ulgi podatkowej, jednoznacznie naruszają przepisy postępowania, a uchybienie to ma istotny wpływ na wynik sprawy. W piśmie procesowym z dnia 1 września 2017 r. Podatniczka przedstawiła dodatkowe wyjaśnienia dotyczące skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Ze względu na sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Konstrukcja skargi kasacyjnej w zasadzie wyznacza zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów wnoszącego skargę kasacyjną. Oceniając zarzuty oraz argumentację autora skargi kasacyjnej należy dojść do wniosku, że zarzuty oparte na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., przedstawione w ppkt A oraz B nie mogły zasługiwać na uwzględnienie. W rozpoznawanej sprawie w zasadzie spór dotyczy wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. Powstał on na tle bezspornie ustalonego stanu faktycznego w zakresie odnoszącym się do jego zastosowania w sprawie. Sporne pozostawało to, czy nabycie spadku po zmarłym w dniu 12 maja 2002 r. M. C. – ojcu Podatniczki, udokumentowane notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia, sporządzonym w dniu 30 kwietnia 2014 r. objęte było zwolnieniem przedmiotowym na podstawie przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. W skardze kasacyjnej sformułowano również zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty te jednak należało uznać za niemające decydującego znaczenia dla wyniku sprawy w sytuacji wyjaśnienia jaka powinna być prawidłowa wykładnia przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. w zakresie powstałej kwestii spornej. Również zarzuty te, uzupełnione w piśmie procesowym z dnia 1 września 2017 r. nie mogły odnieść żadnego skutku, w sytuacji, gdy przedmiotem skargi do WSA była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie, wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części w celu ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków darowizn w prawidłowej wysokości. Przewidziane w przepisie art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. zwolnienie jest zwolnieniem pełnym w przypadku spełnienia przewidzianych w nim warunków. Z tego względu pomimo oparcia skargi kasacyjnej zarówno na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego uznano, że w sprawie decydujące znaczenie miało ustalenie prawidłowej wykładni przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. (w tym mającym zastosowanie w rozpoznawanej sprawie) stanowił, że zwalnia się od podatku nabycie przez małżonka lub zstępnych w drodze spadku lub darowizny zakładu wytwórczego, budowlanego, handlowego, usługowego lub jego części, pod warunkiem, że zakład ten będzie prowadzony przez nabywcę w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat od dnia przyjęcia spadku lub darowizny; niedotrzymanie tych warunków powoduje utratę zwolnienia od podatku, z wyjątkiem niemożności dalszego prowadzenia tej działalności na skutek zdarzeń losowych; w wypadkach tych podatek obniża się proporcjonalnie do okresu prowadzenia działalności przez spadkobiercę lub obdarowanego. Przytoczony przepis w tym brzmieniu wprowadzony został do ustawy w art. 5 pkt 4 lit. a) tiret trzeci ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. nr 74, poz. 443) i zastąpił uprzednio obowiązujące tego rodzaju zwolnienie dostosowując je do warunków prowadzenia działalności gospodarczej ukształtowanych w ustawie z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. nr 41, poz. 324 ze zm.). Uchylenie przytoczonego przepisu nastąpiło z dniem 1 stycznia 2007 r. w art. 1 pkt 3 lit. a) tiret szósty ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629). Zwolnienie to zostało zastąpione wprowadzeniem w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy zwolnienia obejmującego wszelkie darowizny rzeczy lub praw majątkowych przez m.in. małżonków, zstępnych przy jednoczesnym spełnieniu odmiennie od dotychczas ukształtowanych warunków zwolnienia. Analiza treści przepisu art. 4 ust. 1 pkt 10 u.p.s.d. w brzmieniu adekwatnym do rozpatrywanej sprawy prowadzi do wniosku, że zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli równocześnie spełnione zostały następujące warunki: - przedmiot nabycia w drodze darowizny stanowi zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy lub jego część, - nabycie w tej drodze następuje między wskazanymi podmiotami, tj. małżonkami lub zstępnymi, - nabyty zakład wytwórczy, budowlany, handlowy, usługowy (dotyczy to również części zakładu) będzie prowadzony w stanie niepogorszonym przez okres co najmniej 5 lat. W rozpatrywanej sprawie w stosunku do Skarżącej nie zaistniała podstawa do zastosowania ww. ulgi, gdyż zakład nie był prowadzony przez Skarżącą. Natomiast działalność gospodarcza po śmierci ojca Skarżącej była prowadzona wyłącznie przez jej matkę - X. C. W konsekwencji wobec nie uwzględnienia zarzutu skargi kasacyjnej co do błędnej wykładni art. 4 ust.1 pkt 10 u.p.s.d. oraz przesądzenia kwestii braku możliwości zastosowania ulgi podatkowej przewidzianej w tym przepisie, ustosunkowanie się do zarzutu skargi kasacyjnej dotyczącego błędnej wykładni pojęcia "przyjęcie spadku", o którym mowa w art. 6 ust.1 pkt 1 tej ustawy stało się zbyteczne. Z tych względów na podatnie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji. [pic]