II FSK 350/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 października 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2694-2695/03 w sprawie ze skargi Danuty P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z dnia 8 października 2003 r. (...) w przedmiocie ulgi z tytułu nauki zawodu 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Danuty P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. kwotę 800 (słownie: osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 20 października 2005 r. I SA/Po 2694-2695/03, wydanym na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi Danuty P., uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. z 8 października 2003 r. (...) oraz poprzedzające je decyzje Urzędu Skarbowego w Ż. z 17 lipca 2003 r., podjęte po wznowieniu postępowania, uchylające decyzje w sprawie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu nauki zawodu. Z uzasadnienia wyroku wynikało, że Urząd Skarbowy w Ż. wydał w 2000 r. i 2001 r. decyzje przyznające podatniczce Danucie P. prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie handlu, ulgę w podatku dochodowym od osób fizycznych za wyszkolenie dwu uczennic. Podatniczka nie wniosła odwołań, wobec czego stały się one decyzjami ostatecznymi. W wyniku wznowienia w 2003 r. postępowania w powyższych sprawach, tenże Urząd ustalił, że dyplomy nadające podatniczce tytuły kwalifikacyjne zostały wydane przez Ośrodek Kształcenia Zawodowego w Ż., niezgodnie z prawem; uchylił poprzednie decyzje z 2000 r., 2001 r. i odmówił podatniczce przyznania ulg w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennic. W odwołaniu D. P. domagała się uchylenia decyzji wskazując, że ukończyła kurs pedagogiczny i uzyskała dyplom mistrza, a więc spełniła warunki do ubiegania się o ulgę. Pozbawienie przyznanej ulgi było niezgodne z zasadami współżycia społecznego. Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. decyzjami z 2003 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W skardze na decyzję organu odwoławczego D. P. stwierdziła, że ulga powinna jej przysługiwać, bowiem nie miała możliwości sprawdzenia, czy Ośrodek miał uprawnienia do wstawiania zaświadczeń i dyplomów. Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż skarżone decyzje naruszały prawo, bowiem ubiegając się o ulgi skarżąca przedłożyła m.in. dyplom mistrza sprzedawcy z dnia 30 października 1998 r., który to tytuł został jej przyznany uchwałą Państwowej Komisji Egzaminacyjnej powołanej przez Kuratora Oświaty w Z.-G. z dnia 30 października 1998 r. (...), a wydanym przez Wiktora M. prowadzącego Ośrodek Szkolenia Zawodowego w Ż. jako dokument potwierdzający kwalifikacje zawodowe do szkolenia uczniów. Organy podatkowe w trybie postępowania nadzwyczajnego podejmując próbę wycofania z obiegu prawnego własnych decyzji ostatecznych przyznających podatniczce ulgi w podatku dochodowym z tytułu wyszkolenia uczennic, nie oceniały mocy prawnej dyplomu. Posiadał on formę urzędową, określoną w załączniku /wzorze/ nr 5 do rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej, Ministra Pracy i Polityki Socjalnej o zasadach i warunkach podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych. Według par. 19 ust. 1 rozporządzenia, egzaminy przeprowadzają oraz przyznają tytuły kwalifikacyjne państwowe komisje egzaminacyjne, powoływane przez kuratorów oświaty, przeto na dyplomie - stosownie do wymogów wzoru urzędowego - w miejscu po temu przeznaczonym, znajdowały się podpisy członków komisji, którzy podjęli uchwałę o nadaniu skarżącemu tytułu mistrza w zawodzie. Z dokumentami wiąże się system domniemań prawnych. Organ prowadzący postępowanie podatkowe nie mógł swobodnie oceniać ani kwestionować treści dokumentu urzędowego. By kwestionować treść takiego dokumentu należało przeprowadzić, na podstawie art. 194 par. 3 O.p. wyczerpujące postępowanie dowodowe przeciwko zawartym w nim informacjom. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego w postępowaniu administracyjnym oznaczał, że organ administracji publicznej winien z własnej inicjatywy gromadzić w aktach dowody, jego zdaniem konieczne do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz dowody wskazane lub dostarczone przez strony, jeżeli mogły mieć znaczenie dla sprawy. W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w Z.-G. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu względnie o zmianę zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz, kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię par. 14 ust. 1 pkt 1 i par. 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych przez przyjęcie, iż przedłożony przez podatniczkę, a wydany przez Wiktora M. prowadzącego Ośrodek Szkolenia Zawodowego dyplom, spełnia wymogi dokumentu urzędowego, 2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i uznanie przez Sąd, że Dyrektor Izby Skarbowej naruszył regulację art. 194 par. 3 i art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie swobodnej oceny i kwestionowanie treści dokumentu urzędowego, które to naruszenie - zdaniem Sądu - miało istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autorka wskazała, iż zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie doszło do naruszenia prawa. Wydając decyzje z 11 lipca 2000 r. i 9 sierpnia 2001 r. przyznające Danucie P. ulgi z tytułu wyszkolenia kolejno dwu uczennic w zawodzie "sprzedawca" Urząd Skarbowy uwzględnił dyplom stwierdzający posiadanie przez nią wymaganych kwalifikacji zawodowych. Dopiero wyjście na jaw nowych okoliczności spowodowało, że Urząd wznowił postępowanie w tych sprawach. Okolicznościami tymi było pismo (...) Kuratorium Oświaty w G.-W. (...) z dnia 17 stycznia 2002 r. Informacje w nim zawarte stanowiły dla organów podatkowych dowód na to, iż Ośrodek Szkolenia Zawodowego w Ż., prowadzony przez W. M. nie miał uprawnień do przyznawania tytułów kwalifikacyjnych, a zgodę na prowadzenie kursów pedagogicznych dla instruktorów praktycznej nauki zawodu otrzymał tylko w latach 1996-1997, przy czym ostatni egzamin przeprowadzono w dniu 5 września 1997 r. Podatniczka natomiast przedłożyła dokument - dyplom mistrza sprzedawcy z dnia 30 października 1998 r. - został on wystawiony przez Komisję, która nie została powołana przez Kuratora Oświaty /par. 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r./. Dyplom, chociaż wystawiony został według urzędowego wzoru nie był dokumentem urzędowym; został podpisany przez członków komisji, która nie została powołana przez Kuratorium Oświaty, ale przez osobę prowadzącą działalność gospodarczą w postaci Ośrodka Szkolenia Zawodowego w Ż. Miał on zatem cechy dokumentu prywatnego a nie urzędowego. Tylko dyplom mistrzowski uzyskany po przeprowadzeniu egzaminu przez Państwową Komisje Egzaminacyjną, powołaną przez Kuratora Oświaty, byłby dokumentem urzędowym koniecznym do uzyskania ulgi za wyszkolenie ucznia. Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi prywatnemu - jakim był dyplom podatniczki, albowiem z pisma (...) Kuratorium Oświaty w G.-W. (...) z dnia 17 stycznia 2002 r. jednoznacznie wynika, że nie był on dokumentem urzędowym. W takiej sytuacji organy podatkowe zmuszone były ponownie zbadać sprawę i w tym celu wznowiły postępowanie w sprawie. Zdaniem skarżącego w sprawie nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentowi prywatnemu - jakim był dyplom podatniczki - z pisma (...) Kuratorium Oświaty w G.-W. (...) z dnia 17 stycznia 2002 r. jednoznacznie wynikało, że nie jest on dokumentem urzędowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w Z.-G. miała uzasadnione podstawy. Rację miał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu kiedy wskazał, że zgodnie z art. 134 par. 1, powołanego na wstępie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie był związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną podstawą prawną, a jedynie granicami sprawy, której skarga dotyczyła. Jednak w rozważaniach, które doprowadziły do wydania zaskarżonego wyroku Sąd nie do końca zrealizował postanowienia art. 133 par. 1 Prawa o postępowaniu... obligujące do orzekania - o zgodności z prawem /legalności/ skarżonego aktu administracyjnego - na podstawie akt sprawy. W aktach tych znajdował się nie tylko dyplom przyznający skarżącej tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy, określony przez WSA jako dokument urzędowy, ale i pismo (...) Kuratorium Oświaty Delegatury w Z.-G. z 17 stycznia 2002 r. (...) zawierające informacje będące powodem wznowienia postępowania, w wyniku którego skarżąca utraciła przyznane jej wcześniej ulgi z tytułu wyszkolenia uczennic. Par. 19 ust. rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych /Dz.U. nr 103 poz. 472 ze zm./ stanowił, że egzaminy przeprowadzają oraz przyznają tytuły kwalifikacyjne /wykwalifikowanego robotnika w zawodzie lub mistrza w zawodzie - par. 18 ust. 1 rozporządzenia/ państwowe komisje egzaminacyjne, powoływane przez kuratorów oświaty. Z dyplomu przyznającego skarżącej - na podstawie par. 19 ust. 1 rozporządzenia - tytuł mistrza w zawodzie sprzedawcy wynikało, iż nastąpiło to w drodze uchwały z 30 października 1998 r. Państwowej Komisji Egzaminacyjnej powołanej przez Kuratora Oświaty w Z.-G. W pkt 1 pisma (...) Kuratorium Oświaty z 17 stycznia 2002 r. znajdowało się natomiast stwierdzenie, że byłe Kuratorium Oświaty w Z.-G. nigdy /podkr. NSA/ nie powoływało przy Ośrodku Szkolenia Zawodowego w Ż. państwowych komisji egzaminacyjnych do nadawania tytułów kwalifikacyjnych mistrza w zawodzie i robotnika wykwalifikowanego. Rozporządzenie MEN i MPiPS z dnia 12 października 1993 r. nie przewidywało takiej możliwości. par. 23 ust. 2 rozporządzenia stanowił, że świadectwa oraz dyplomy wydawane przez państwowe komisje egzaminacyjne, powołane przy jednostkach nieposiadających prawa używania pieczęci urzędowej były rejestrowane oraz opatrywane pieczęcią urzędową przez kuratora oświaty. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu jednostki posiadające pieczęć urzędową były zobowiązane do prowadzenie rejestrów oraz opatrywania pieczęcią urzędową wydawanych świadectw i dyplomów. Art. 16c ust. 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1980 r. o godle, barwach i hymnie Rzeczypospolitej Polskiej oraz o pieczęciach państwowych /Dz.U. nr 7 poz. 18 ze zm./ stanowił, że urzędową pieczęcią jest metalowa, tłoczona pieczęć okrągła zawierająca pośrodku wizerunek orła ustalony dla godła Rzeczypospolitej Polskiej, a w otoku napis odpowiadający nazwie podmiotu uprawnionego do używania urzędowej pieczęci; wykaz podmiotów zawierał art. 2a ustawy. Dyplom, którym legitymowała się skarżąca i którego forma, w ocenie WSA, miała istotne znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy został wprawdzie opatrzony okrągłą pieczęcią /pieczątką/, ale pieczęć pośrodku, zamiast godła RP zawierała tekst "Wiktor M., (...) Ż., tel. (...); w otoku zaś napis "Ośrodek Szkolenia Zawodowego w Ż.". W takiej sytuacji nie można było Dyrektorowi Izby Skarbowej w Z.-G. skutecznie zarzucić naruszenia, w postępowaniu odnoszącym się do skarżącej, art. 194 par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137. poz. 926 ze zm./ i na tej podstawie uchylił decyzje z dnia 10 października 2003 r. i poprzedzających je decyzje Urzędu Skarbowego w Ż. odmawiające, po wznowieniu postępowania, ulg w podatku dochodowym od osób fizycznych związanych z wyszkoleniem uczennic. Braki, na które wskazywały organy podatkowe w toku postępowania uniemożliwiały potraktowanie tego konkretnego dyplomu jako dokumentu urzędowego, czyniąc tym samym bezprzedmiotowym zalecane przez WSA postępowanie, o jakim mowa w art. 194 par. 3 Ordynacji podatkowej. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 2 Prawa postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.