II FSK 3574/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 344/18 w sprawie ze skargi "J." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 14 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "J." sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 1800 (słownie jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 344/18, oddalający skargę J. sp. z o.o. w P. (dalej Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 14 marca 2018 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. Wyrok ten, jak i inne orzeczenia cytowane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl Spółka w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej p.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegającego na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny i nie w pełni rozpatrzony materiał dowodowy, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania P.S. i ograniczenie materiału dowodowego jedynie do jej zeznań uzyskanych w postępowaniu podatkowym jej dotyczącym, pomimo iż strona konsekwentnie wnosiła o jej przesłuchanie, co pozwoliłoby na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy; 2. art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 188 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo oddalenia przez organy podatkowe zasadnych wniosków dowodowych strony, mimo że ich przedmiotem były okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pani P.S., o co Strona konsekwentnie wnosiła; 3. art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 199a § 1, 2 i 3 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo ustalenia przez organy podatkowe treści czynności prawnej w postaci umowy pomiędzy Skarżącą a P.S. w oderwaniu od badania zgodnego zamiaru stron i celu tej czynności, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego przyjęcia, że przedmiotowa umowa jest umową pozorną, podczas gdy organ obowiązany był wobec powziętych wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wystąpić do sądu powszechnego celem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego; 4. art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 194 § 3 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu drugiej instancji w sytuacji w której bezpodstawnie przyjął on, iż do dokładnego wyjaśnienia sprawy w niniejszym postępowaniu wystarczą jedynie decyzje podatkowe jakie zapadły w sprawie P.S., w sytuacji gdy Strona nie miała dostępu do pełnych akt tej sprawy, co uniemożliwiło jej podjęcie polemiki z twierdzeniami zawartymi w decyzjach, a odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P.S. organ pozbawił stronę możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym; 5. art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art 193 § 1, 2 i 4 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu drugiej instancji pomimo bezpodstawnego uznania przez organ, że księgi podatkowe są nierzetelne, a w konsekwencji nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie, podczas gdy całokształt okoliczności oraz fakt rozbieżności w sprawozdaniach finansowych, na jakie powołują się organy nie daje podstaw do przyjęcia takiego stanowiska; 6. art 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w zw. z art. 191 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu drugiej instancji pomimo przekroczenia przez organy podatkowe granic swobodnej oceny dowodów, która przyjęła znamiona oceny dowolnej, przez przyjęcie, że: • świadek P.S. potwierdziła w jednych z zeznań, że nigdy nie pośredniczyła w podpisywaniu kontraktów zawieranych przez Spółkę J., • umowa łącząca Skarżącą oraz P.S. była umową pozorną, podczas gdy brak jest ku temu podstaw w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, • umowa łączącą Skarżącą oraz P.S. zobowiązywała tą drugą do bezpośredniego kontaktu z klientami, podczas gdy z zeznań świadków i członków zarządu Spółki wynika, że podstawowym jej zadaniem było dostarczanie informacji na temat nowych kontrahentów oraz inwestycji, które mogły przynieść w przyszłości zysk Spółce, • zeznania P.S. złożone w postępowaniu jej dotyczącym przed, Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w Łodzi są niewiarygodne w zakresie w jakim kwestionuje ona forsowaną przez organy tezę, iż faktury wystawiane przez nią są tzw. pustymi fakturami, w konsekwencji czego organ dowolnie posługuje się jej twierdzeniami, eksponując jedynie te fragmenty jej zeznań, które dla strony są niekorzystne, całkowicie pomijając fragmenty przemawiające na korzyść strony, • P.S. zwracała Spółce środki finansowe przelane na jej konto, będące wynagrodzeniem za świadczone usługi na rzecz spółki, po uprzednim ich przekazaniu na swój rachunek osobisty i ich wypłatę w bankomacie, podczas gdy brak jest dowodów potwierdzających takie przypuszczenia organu, zaś zeznania P.S. złożone w postępowaniu jej dotyczącym w sposób jasny i spójny tłumaczą przelewy i wypłaty w bankomatach wskazanych środków finansowych, potwierdza jedynie, że organ interpretuje zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, pod z góry ustaloną tezę, • przekazane przez spółkę na płycie CD dane zgromadzone przez P.S. nie noszą żadnych znamion świadczących o tym, że to właśnie ona je zgromadziła, podczas gdy z zeznań M.G. wynika, że dane jakie były przez nią dostarczone były segregowane i wybierane, a następnie na początku każdego kolejnego roku umieszczane na nośniku danych, czemu organy nie potrafiły skutecznie zaprzeczyć, a priori pozbawiając wskazanego dowodu wiarygodności, obarczając tym samym stronę koniecznością udowodnienia jego prawdziwości. 7. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niezawarcie w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie przez Sąd pierwszej instancji kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, w tym oceny wszystkich zarzutów skargi. Skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 15 ust. 1 ustawy z dna 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Z 2014 r., poz. 815 ze zm.; dalej u.p.d.o.p.) poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy brak jest okoliczności wskazujących, by wydatki poniesione i udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P.S. nie były wydatkami rzeczywiście poniesionymi w celu uzyskania przychodu. Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi; o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sprawa niniejsza została rozpoznana na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.). Przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogło bowiem wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a nie można było przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. W skardze kasacyjnej zawarto szereg zarzutów procesowych (siedem), przy czym można je podzielić na trzy grupy zarzutów. Pierwsza odnosi się do wad postępowania przeprowadzonego przez organy, których to nie dostrzegł Sąd pierwszej instancji (art. 122, 187, 188, 191 o.p.), kwestionująca zupełność materiału dowodowego i jego ocenę. Druga grupa zarzutów odnosi się do błędnego ustalenia stosunku prawnego łączącego Skarżącą i P.S. Skarżąca zarzuca ponadto zaskarżonemu wyrokowi brak wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie przez Sąd pierwszej instancji od oceny wszystkich zarzutów skargi, co stanowić ma o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. (trzecia grupa zarzutów skargi kasacyjnej). Ustosunkowując się do pierwszej grupy zarzutów, opierających się brak przeprowadzenia dowodu z zeznań P.S. należy zauważyć, że jest on niezasadny. Zakwestionowane w 2008r. faktury VAT wystawione zostały przez Przedsiębiorstwo Usługowe P. na kwotę netto 148.700,00 zł (dot. usług niematerialnych, bowiem takimi są usługi pośrednictwa handlowego) na rzecz Spółki "J.". W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie P.S., organ ustalił, że ww. wystawiała i wprowadziła do obrotu prawnego faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności, a były czynnościami dla pozoru. Stwierdzono, że P.S. nie dokonała sprzedaży usług pośrednictwa handlowego na rzecz Spółki J. i nie prowadziła w 2008r. działalności gospodarczej. Powyższe wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26.10.2017r., sygn. akt I FSK 2207/15, którym oddalono skargę kasacyjną P.S. NSA w wyroku tym uznał, że stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, gdyż jednoznacznie z niego wynika, że P.S. wystawiła w 2008r. na rzecz J. Spółki z o. o. tzw. "puste faktury". Stwierdził, że z okoliczności sprawy wynika, że zawarta umowa agencyjna z dnia 2.05.2008r. pomiędzy P.S. a Spółką J., stanowiła jeden z dowodów mających jedynie potwierdzić zaistnienie transakcji uwidocznionych na wystawionych przez P.S. fakturach na rzecz Spółki J. Należy przypomnieć, że w cytowanym wyroku NSA (I FSK 2207/15) stwierdził, że "W okolicznościach niniejszej sprawy, tj. zgromadzonego materiału dowodowego oraz jednoznacznego ustalenia, że Skarżąca nie wykonywała postanowień umowy (ani postanowień zawartych do niej aneksów), nie zachodziła potrzeba korzystania z art. 199a § 3 O.p. W świetle powołanego przepisu organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem normy ujętej w art. 199a § 3 O.p. pozostają natomiast okoliczności faktyczne sprawy (por. wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1611/06). W realiach poddanej pod osąd sądowy sprawy podatkowej, na gruncie zastosowanych w niej przepisów prawa materialnego, istotnym było, czy usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach rzeczywiście zostały wykonane. Ta kwestia została zaś dokładnie przez organy wyjaśniona w toku postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Słusznie zatem przyjął Sąd pierwszej instancji, że skoro organ nie miał wątpliwości, że czynności wskazane w spornych fakturach były nierzeczywiste, co szczegółowo uzasadnił, trudno było czynić mu skutecznie zarzut, że nie zastosował wspomnianego unormowania proceduralnego." W dalszej części uzasadnienia NSA odniósł się do realizacji umowy agencyjnej z dnia 2 maja 2008 r. Wskazał w ślad za organami, że P.S. "nie pozyskała żadnych zamówień na sprzedaż farb, nie reprezentowała spółki J., jak również nie prowadziła żadnych działań marketingowych. Co więcej, wbrew uregulowaniom § 5 umowy agencyjnej, nigdy nie pośredniczyła w podpisywaniu kontraktów przez J., co sama potwierdziła. Skarżąca nie pamiętała także nazwy chociażby jednej firmy-inwestora, na temat którego zbierała informacje." Należy ponadto zauważyć, że efekty współpracy z P.S., jakie zdaniem Spółki miały zostać osiągnięte były także przedmiotem analizy w sprawie dotyczącej zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r. NSA w wyroku z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2035/16, oddalając skargę kasacyjną Spółki stwierdził, że "wnioski płynące z przeprowadzonej analizy przepływów środków pieniężnych na firmowym rachunku bankowym Przedsiębiorstwa Usługowego P., ukształtowanie zeznań członków zarządu firmy J., informacje uzyskane o pracy przedstawiciela handlowego, okoliczności działalności gospodarczej P.S. oraz złożenia przez nią korekt deklaracji VAT- 7 jak i PIT -36L, a przede wszystkim brak jednoznacznych i niepodważalnych dowodów rzeczywistego zaistnienia zdarzeń udokumentowanych w spornych fakturach, prowadzi do uzasadnionego wniosku, że faktury te są fikcyjne." Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę podziela argumentację zaprezentowaną w cytowanych orzeczeniach. Dodatkowo stwierdza, że włączenie materiałów dowodowych z innych postępowań do przedmiotowego postępowania nie było wadliwe, a przyczyniło się jedynie do wyjaśnienia okoliczności związanych z realizacją umowy zawartej przez Spółkę z P.S. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 199a § 1, 2 i 3 o.p. Wobec jednoznacznego ustalenia, że P.S. nie wykonywała postanowień umowy (ani postanowień zawartych do niej aneksów), nie zachodziła potrzeba korzystania z art. 199a § 3 o.p. W rozpoznawanej sprawie istotnym było, czy usługi widniejące na zakwestionowanych fakturach rzeczywiście zostały wykonane. Ta kwestia została przez organy wyjaśniona w toku postępowania, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy. Ustalenie, że czynności wskazane w spornych fakturach nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych spowodowało to, że występowanie przez organy do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie treści stosunku prawnego wynikającego z umowy zawartej pomiędzy Spółką a P.S. nie było uzasadnione. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Ustosunkowując się do tego zarzutu, przypomnieć trzeba, że w art. 141 § 4 p.p.s.a. ustawodawca określił niezbędne elementy uzasadnienia wyroku, czyli: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny przyjmuje w orzecznictwie, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w dwóch przypadkach: po pierwsze, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39), po drugie, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób uniemożliwiający przeprowadzenie jego kontroli przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok NSA z 11 maja 2021 r., II GSK 246/18, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie nie występuje żaden z wymienionych przypadków. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w powołanym przepisie. Sąd pierwszej instancji zawarł w nim opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu podatkowym oraz sądowoadministracyjnym i przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn - w jego ocenie - skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Wyjaśnił m.in., z jakich powodów nie zasługują na uwzględnienie zarzuty powołane w skardze. Okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie podziela stanowiska Sądu nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wskazać ponadto należy, że brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów skargi nie zawsze prowadzi do jej uwzględnienia. Jednym z elementów uzasadnienia orzeczenia sądu jest przytoczenie zarzutów skargi, a z tego z kolei wywodzi się obowiązek sądu odniesienia się do tych zarzutów. Nie oznacza to jednak, że wypełniając go, sąd ma zawsze obowiązek odnieść się do każdego z argumentów, mających w ocenie strony świadczyć o zasadności zarzutu. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze, co w rozpoznawanej sprawie miało miejsce. Końcowo ustosunkować się należy do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy brak jest zdaniem Spółki okoliczności wskazujących, by wydatki poniesione i udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.S. nie były wydatkami rzeczywiście poniesionymi w celu uzyskania przychodu. Wobec uznania przez NSA, iż zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa procesowego, w szczególności te z nich, które kwestionują stan faktyczny sprawy i jego ocenę są bezzasadne, to zarzut naruszenia prawa materialnego jest również niezasadny. Skoro bowiem faktury wystawione przez P.S. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie mogą zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. stanowić kosztu uzyskania przychodu. Biorąc powyższe pod uwagę NSA na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.