II FSK 3945/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie: NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 16 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 52/14 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. N. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 2 700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 52/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. N. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 listopada 2013 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Decyzją z dnia 27 czerwca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. orzekł o odpowiedzialności skarżącej jako byłego członka zarządu N. sp. z o.o. (dalej jako: "Spółka") za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Decyzją z dnia 4 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2011 r., a w pozostałym zakresie utrzymał w mocy tę decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w okresie, za który została obciążona zaległościami Spółki. Egzekucja administracyjna prowadzona na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości okazała się bezskuteczna, o czym zaświadcza umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i Komornika Sądowego. W sprawie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, ani nie podejmowano działań zmierzających do zawarcia układu z jej wierzycielami. Skarżąca nie wykazała okoliczności, które uwolniłyby ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Nie wykazała też, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w odpowiednim terminie było przez nią niezawinione. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Spółka została założona w dniu 9 marca 2010 r.; pierwsze i jedyne zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu CIT-8 złożono w dniu 31 marca 2011 r. i dotyczyło ono okresu od sierpnia do grudnia 2010 r., wykazując przychód w kwocie 679.126,92 zł, koszty uzyskania przychodu – 700.488,77 zł i stratę - 21.361,85 zł. Od listopada 2011 r. nie składano deklaracji z wykazaną sprzedażą, nie złożono sprawozdania finansowego za ten okres, ani za kolejne lata, nie wskazano miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych spółki ani jej majątku. Spółka posiada również zaległości w stosunku do ZUS, wobec wierzycieli cywilnoprawnych (spółki E. S.A.). Od marca 2011 r. spółka nie regulowała swoich zobowiązań. Zdaniem organu odwoławczego, uzasadniało to złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na to, jaka mogłaby być kondycja finansowa Spółki ustalona na podstawie konkretnych dowodów, a to stosownie do postanowień art. 10 i art. 11 § 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w Dz. U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm, dalej jako: "u.p.u.n."). Strona nie wykazała także, że niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w odpowiednim terminie było przez nią niezawinione. Strona nie podjęła żadnych działań, aby chociaż pośrednio wykazać te okoliczności. W skardze do Sądu pierwszej instancji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 197 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), art. 188 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 O.p., art. 123 w zw. z art. 121 O.p. oraz art. 122 O.p. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia sytuacji finansowej Spółki w okresie sprawowania przez skarżącą funkcji członka zarządu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyjaśnił, że zgodnie z art. 116 § 1 i 2 O.p., który określa warunki odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki - zobowiązania muszą powstać w okresie, gdy osoba trzecia pełniła funkcje członka zarządu spółki, egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna, członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszona została upadłość spółki lub wszczęto postępowanie układowe, albo że nie ponosi winy za niepodjęcie działań w tym kierunku, członek zarządu nie wskazał mienia spółki, z którego możliwa jest egzekucja. Dwa pierwsze z wymienionych warunków obciążają, w zakresie ich dowodzenia, organy podatkowe. Natomiast pozostałe okoliczności, na które może powoływać się członek zarządu spółki w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zadłużenie spółki (przesłanka egzoneracyjna), przenoszą ciężar ich dowodzenia na zainteresowanego członka zarządu. Zatem powstrzymanie się przez organy podatkowe od dowodzenia, czy w okresie zajmowania przez skarżącą stanowiska członka zarządu Spółki była ta ostatnia w sytuacji finansowej uzasadniającej złożenie wniosku o upadłość lub podjęcie czynności zapobiegających ogłoszeniu upadłości, stanowiło realizację przewidzianej przez ustawodawcę zasady rozłożenia ciężaru dowodu. Konkluzja ta zachowuje aktualność również wobec sformułowanego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na tę samą okoliczność. Zdaniem Sądu organy podatkowe dysponowały wiedzą o zaistnieniu przesłanek pozwalających na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącej jako osoby trzeciej. Skargę kasacyjną wywiodła skarżąca. Zarzuciła w niej: 1) na podstawie w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 116 § 1 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez orzeczenie, że zgodna z prawem pozostawała decyzja organu o odpowiedzialności skarżącej za zobowiązania w wysokości wskazanej w punkcie II decyzji, podczas gdy w rzeczywistości wobec braków w materiale dowodowym nie sposób skarżącej owej odpowiedzialności przypisać; 2) na postawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 ust. 1 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 197 § 1 w zw. z art. 188 i art. 187 § 1 O.p. wyrażające się w uznaniu, iż brak przesłanek uchylenia zaskarżanej decyzji i stwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie organ prawidłowo uznał, że zebrano i przeanalizowano materiał dowodowy, podczas gdy w toku postępowania nie zebrano pełnego materiału dowodowego, w szczególności zaniechano przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność sytuacji finansowej Spółki i uznanie, że wystarczającym dla ustalenia sytuacji finansowej Spółki pozostaje ocena dokonana przez pracowników organów podatkowych. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zostały w niej wniesione zarzuty zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Zważywszy jednak na sposób ich sformułowania i uzasadnienie skargi kasacyjnej konieczne jest poczynienie uwag odnośnie do wymogów, jakie powinna spełniać skarga kasacyjna. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art.183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego, zaś podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego. W świetle postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych. We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego wskazano na naruszenie przepisów postępowania, jakimi niewątpliwie są przepisy art. 197 § 1 i art. 122 O.p., zatem nie przyporządkowano prawidłowo zarzutu do podstawy kasacyjnej. Nie wykazano w czym autor skargi kasacyjnej upatruje zarzucane niewłaściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 O.p. i jakie powinno być właściwe zastosowanie (zarzut 1 petitum skargi kasacyjnej). Z takowe nie można bowiem uznać stwierdzenia zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż niewłaściwe zastosowanie art. 116 § 1 O.p. wyraża się błędnym orzeczeniu o odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. Konieczne jest, jak już wcześniej wyjaśniono, wykazanie w oparciu o treść tego przepisu na czym konkretnie owo naruszenie polega. Z kolei w zarzucie naruszenia przepisów postępowania (zarzut 2), naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 197 § 1, art. 188 i art. 187 § 1) powiązano z art. 145 § 1 ust. 1 P.p.s.a. Ostatni z wymienionych przepisów składa się z trzech punktów, a punkt jeden z trzech jednostek redakcyjnych oznaczonych literami od a do c, zaś każdy z tych punktów i każda z tych jednostek redakcyjny stanowi odrębną podstawę uchylenia decyzji lub postanowienia przez sąd pierwszej instancji. Przy tym w ogóle nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy. Stwierdzić więc należy, że skarga kasacyjna została sporządzona wadliwie, przez co możliwości kontrolne Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały ograniczone w znacznym stopniu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że jedynym problem jest brak opinii biegłego. Odnośnie do tak zakreślonego przedmiotu skargi kasacyjnej stwierdzić należy, po pierwsze, że art. 197 § 1 O.p. nie nakłada na organy podatkowe bezwzględnego obowiązku powołania biegłego. Przepis ten wskazuje na możliwość powołania biegłego w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Po drugie, biegły nie jest powoływany do ustalenia stanu faktycznego, a tym bardziej do jego oceny. Zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są to obowiązki organu podatkowego. Natomiast w realiach niniejszej sprawy czynności biegłego musiałyby sprowadzić się do zebrania materiału dowodowego, czyli czynienia ustaleń faktycznych, ponieważ nie było dokumentów na podstawie, których mógłby on ocenić sytuację finansową Spółki. Spółka nie złożyła bowiem sprawozdania finansowego za 2011 r., nie wskazano miejsca przechowywania ksiąg rachunkowych Spółki, jedyne zeznanie o wysokości uzyskanego dochodu CIT-8 złożono 31 marca 2011 r. i dotyczyło ono okresu od sierpnia do grudnia 2010 r. Choćby ze względu na brak stosownych dokumentów dotyczących sytuacji finansowej Spółki, niecelowe było powoływanie biegłego. Ponadto, jak słusznie wskazał organ odwoławczy, z wnioskiem o upadłość powinien wystąpić dłużnik nie tylko wówczas, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku (art. 11 ust. 2 p.u.n.), ale również wówczas, gdy nie wykonuje on swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 p.u.n.). Wystąpienie tej drugiej przesłanki stwierdziły organy podatkowe, a skarżący nie podważył prawidłowości stanowiska organów w tym zakresie. Jako zupełnie niezasadny ocenił Naczelny Sąd Administracyjny argument skargi kasacyjnej, iż brak analizy stanu finansowego Spółki nie pozwalał organowi podatkowemu na dokonanie oceny, czy Spółka posiadała środki wystarczające na pokrycie zobowiązań. Ta okoliczność została bowiem wykazana w toku postępowania egzekucyjnego, prowadzonego przez organ administracji publicznej i przez komornika sądowego. Organy te stwierdziły bezskuteczność egzekucji, czego nie podważono w skardze kasacyjnej. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.