II FSK 4041/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C.-C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SA/Po 88/14 w sprawie ze skargi Z. C.-C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. C.-C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 6 sierpnia 2014 r., III SA/Po 88/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Z. C.-C. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 listopada 2013 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 16 stycznia 2012 r., spadek po zmarłym w dniu 16 września 2008 r. T. J. nabyła w całości skarżąca. Skarżąca odziedziczyła spadek po zmarłym na podstawie testamentu ustnego. Zmarły nie był mężem skarżącej, żyli w nieformalnym związku. Przedmiotem spadku po zmarłym są m.in.: - nieruchomość zabudowana budynkiem mieszkalnym o wartości rynkowej podanej przez stronę 346.225,00 zł, - środki pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych. Do długów i ciężarów obciążających masę spadkową skarżąca zaliczyła: - finansowanie remontu i rozbudowy nieruchomości będącej przedmiotem spadku w wysokości 138.490,00 zł, - zadłużenie spadkodawcy wynikające z umowy kredytu, przeznaczonego na finansowanie remontu domu jednorodzinnego. Umowa została zawarta wraz ze skarżącą w wysokości 32.197,86 zł. W celu potwierdzenia faktu współfinansowania remontu i rozbudowy nieruchomości będącej przedmiotem spadku oraz stanu zadłużenia na dzień śmierci spadkodawcy, skarżąca przedstawiła oświadczenie spadkodawcy o dokonaniu przez skarżącą - ze środków własnych oraz pochodzących z zaciągniętych kredytów- nakładów na nieruchomość. Przedstawiła dokument, z którego wynika, że spadkodawca zobowiązał się do przeniesienia na skarżącą własności 1/2 nieruchomości lub zapłaty kwoty stanowiącej równowartość 1/2 nieruchomości na każde żądanie skarżącej. Skarżąca dostarczyła również dziennik budowy prowadzony w związku z rozbudową budynku na nieruchomości. W dokumentach wskazano, że inwestorem jest spadkodawca. Przedstawiła także umowę kredytu zawartą w dniu 21 lipca 2005 r. pomiędzy dwiema stronami : bankiem i skarżącą oraz spadkodawcą jako kredytobiorcami. Organ nie uznał wydatków na remont i rozbudowę nieruchomości, stwierdzając że skarżąca nie przedstawiła wystarczających dowodów potwierdzających wysokość zobowiązania spadkodawcy wobec skarżącej wynikającego ze współfinansowania remontu i rozbudowy nieruchomości należącej do spadkodawcy. Organ I instancji ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn w wysokości 43.865,00 zł (2.877,90 od 20.556,00 + 20% od 204.935,00). 3. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 14 listopada 2013 r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Wskazał, że współwłasność nie powstaje z faktu pozostawania w konkubinacie, ale konkubenci mogą stosunki majątkowe między sobą kształtować dowolnie. Analizując złożone dowody organ odwoławczy stwierdził, że na wszystkich fakturach VAT, podobnie jak na umowach i porozumieniach jako nabywca widnieje wyłącznie nazwisko spadkodawcy. Tym samym dokumenty w żaden sposób nie potwierdzają, że wydatki związane z remontem i rozbudową nieruchomości poniosła skarżąca. Samo oświadczenie spadkodawcy z dnia 21 października 2006 r. - bez przedłożenia jakichkolwiek innych dokumentów potwierdzających poniesienie tych wydatków - nie może stanowić o ich odliczeniu. 4. Powyższej decyzji zarzucono nieuwzględnienie jako długu spadkowego nakładów poczynionych na nieruchomość w kwocie 138.490 zł, pomimo przedłożonych przez skarżącą dokumentów, a w szczególności oświadczenia spadkodawcy, że poniesione przez skarżącą nakłady na dzień 21 października 2006 r. stanowiły równowartość połowy nieruchomości. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podniósł, że warunkiem uznania nakładów poczynionych na nieruchomość nabytą w wyniku dziedziczenia, jest stosowne ich udokumentowanie. Wynika to z art. 17a zd. 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 roku o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 z późn. zm.) - dalej: u.p.s.d. Sąd zauważył, że skarżąca - dla uwzględnienia w przyszłości jej ewentualnych nakładów na nieruchomość będącą własnością jej partnera - powinna zadbać o kwestie dowodowe w tym względzie. Umowy o roboty budowlane, dziennik budowy i faktury VAT wskazują, że inwestorem i nabywcą materiałów i usług budowlanych był spadkodawca, jej zmarły partner. W tej sytuacji treść akcentowanego przez skarżącą oświadczenia spadkodawcy z dnia 21 października 2006 r. o poczynionych przez skarżącą nakładach na nieruchomość nie znajduje potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym, niezależnie od tego, że oświadczenie to nie konkretyzuje rzekomych nakładów na nieruchomość (ich rodzaju i wysokości poszczególnych wydatków, szczegółowych okoliczności ich poniesienia). Sąd zaznaczył, że na podstawie zaoferowanych przez skarżącą dowodów nie sposób ustalić, jakie rzeczywiście zostały przez nią poniesione na przedmiotową nieruchomość nakłady, które można by zaliczyć do długów spadkowych. Twierdzenia skarżącej i oświadczenie spadkodawcy co do poniesionych nakładów nie mogły stanowić przeciwwagi dla pozostałych dokumentów, w tym - w szczególności - dokumentów finansowych, z których jednoznacznie wynika, że finansującym remont i przebudowę budynku był spadkodawca. Poza tym skarżąca określiła wysokość poniesionych przez siebie nakładów na nieruchomość w kwocie 138.490 zł. Tymczasem wartość, o którą przedmiotowa nieruchomość wzrosła po rozbudowie, skarżąca określiła wcześniej na kwotę 76.125 zł (zob. k. 19 akt adm.). Sąd zwrócił uwagę, że nie wszystkie koszty związane z modernizacją budynku mogą być uznane za nakłady zaliczane do długów spadkowych. Do długów i ciężarów spadku nie można zaliczyć nakładów poniesionych przez spadkobiercę w ramach normalnej eksploatacji nieruchomości budynkowej, takich jak utrzymanie czystości w budynku, malowanie pokoi, odnawianie elewacji czy naprawa dachu zabezpieczająca przed obniżeniem wartości użytkowej budynku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 1991 r., SA/Gd 1004/91, Lex nr 30663). Sąd zaznaczył również, że skarżąca – pomimo stosownych wezwań organów podatkowych w tym zakresie – nie sprecyzowała wysokości nakładów poprzez wskazanie rodzaju i wysokości konkretnych wydatków oraz szczegółowych okoliczności ich poniesienia, ani nie udowodniła ich poniesienia. 6. Powyższy wyrok oddalający skargę skarżąca zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej: p.p.s.a. w związku z art. 7 i art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2013 r., poz. 267) - dalej: K.p.a. - oraz art. 80 K. p. a. poprzez nieprawidłowe wyjaśnienie i zweryfikowanie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności niezbędnych do jej prawidłowego rozstrzygnięcia, a nadto przeprowadzenie dowolnej oceny dowodu w postaci oświadczenia spadkodawcy i przez to przyjęcie za Dyrektorem Izby Skarbowej w Poznaniu, że to spadkodawca czynił nakłady z własnego majątku na nieruchomość. Tymczasem materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje z jednej strony na niewystarczające do sfinansowania przeprowadzonych prac remontowych dochody spadkodawcy, z drugiej zaś - na opłacenie przez skarżącą dokonanych prac remontowych, potwierdzone oświadczeniem spadkodawcy z dnia 21 października 2006 r. Mając na uwadze powyższe, skarżąca wniosła o: - uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 6 sierpnia 2014 r. wydanego w sprawie III SA/Po 88/14 w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji; - zasądzenie na rzecz skarżącej od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: – oddalenie skargi kasacyjnej, – zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. Skarga kasacyjna jest środkiem sformalizowanym. Wymaga się od niej precyzji i dokładności – dlatego musi zostać sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika. Przymus adwokacko- radcowski ma zapewnić powołanie prawidłowej podstawy skargi kasacyjnej, czyli wskazanie przepisów – wraz z ich konkretnymi jednostkami redakcyjnymi, które – według strony – naruszył sąd I instancji dokonując kontroli działania organu. Sąd administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, jej podstawami (art. 183 p.p.s.a.). Nie może zatem zawartych w skardze kasacyjnych zarzutów poprawiać, ani precyzować. Sąd nie może zastępować strony w formułowaniu zarzutów (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2014 r., II FSK 2694/12). Powyższe uwagi są istotne, gdyż w niniejszej sprawie w zarzutach wskazano, że – zdaniem strony – sąd I instancji naruszył art. 1 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi normuje postępowanie sądowe w sprawach z zakresu kontroli działalności administracji publicznej oraz w innych sprawach, do których jego przepisy stosuje się z mocy ustaw szczególnych. Jest to przepis o charakterze ustrojowym. Art. 1 p.p.s.a. określa zakres regulacji i mógłby zostać naruszony w sprawie, gdyby doszło do zaburzenia podziału kompetencji pomiędzy sądami administracyjnymi, a sądami powszechnymi. Taka sytuacja nastąpiłaby, gdyby sąd instancji orzekając w sprawie nie badał rozstrzygnięcia organu, a na przykład umowę między dwiema równorzędnymi stronami. Taka sytuacja nie miała miejsca. Przedmiotem kontroli była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Skoro na podstawie art. 1 p.p.s.a. sąd I instancji nie orzekał, a strona jest zdania, że sąd rozpoznając sprawę nie dokonał kontroli działalności organu i bezzasadnie – bez dokonania owej kontroli – skargę oddalił, to powinna była w postawie zarzutu powołać również art. 151 p.p.s.a. Sąd za stronę prawidłowo sformułować zarzutu nie może. Zarzut naruszenia art. 1 p.p.s.a. powiązano z zarzutem naruszenia "art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. oraz art. 80 k.p.a.". Należy wskazać, że organ podatkowy rozstrzygał sprawę na postawie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej zwana: ord. pod.), a nie na podstawie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego. Organ wprost wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia w treści decyzji. Prawidłowa ustawa wynika również z pierwszego zdania uzasadnienia wyroku sądu I instancji. W skardze kasacyjnej strona - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika – zarzuciła zatem, że sąd I instancji nie dostrzegł błędów popełnionych przez organ i powołała ustawę, na której podstawie organ nie rozstrzygał sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może poprawić za stronę tego zarzutu. W takiej sytuacji jest uprawniony jedynie do stwierdzenia, że do naruszenia tych przepisów dojść nie mogło, gdyż ta ustawa nie miała w ogóle zastosowania. 8. Wskazane zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione, dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skab Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) – skarga kasacyjna została wniesiona w dniu 16 października 2014 r.