II FSK 408/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. j. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 października 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 750/12 w sprawie ze skargi A. sp. j. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2012 r., nr [...] w przedmiocie odmowy uwzględnienia zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. j. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 24 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt III SA/Łd 750/12) oddalił skargę A. spółki jawnej P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 20 czerwca 2012 r. w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym. 2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 marca 2012 r. o odmowie uwzględnienia zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 18 stycznia 2012 r. Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało z uwagi na wystawienie w dniu 18 stycznia 2012 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zarządzenia zabezpieczenia, obejmującego należności w podatku od towarów i usług za miesiące od września, do grudnia 2006 r. Podstawę prawną zarządzeń zabezpieczenia stanowiła decyzja Naczelnika z dnia 18 stycznia 2012 r. W uzasadnieniu postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż decyzją z dnia 15 kwietnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 14 maja 2010 r. określającą m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za październik i grudzień 2006 r. oraz wysokość zwrotu ww. podatku za miesiące od września do grudnia 2006 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Z uwagi na stwierdzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., pismem z dnia 30 grudnia 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego zabezpieczenia na majątku spółki zobowiązania podatkowego do kwoty 956 732 zł poprzez zajęcie wszelkich środków trwałych i obrotowych spółki. Podatkowy organ odwoławczy odnosząc się do poszczególnych zarzutów sformułowanych w zażaleniu na postanowienie organu pierwszoinstancyjnego wskazał, że nie jest zasadny zarzut nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu z uwagi na brak decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe spółki. Wyjaśnił, że zabezpieczenie może nastąpić przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w analizowanej sprawie brak jest podstaw do uznania zajęcia zabezpieczającego wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za zbyt uciążliwy środek zabezpieczający. Za zasadnością powyższego zarzutu, wbrew stanowisku pełnomocnika spółki nie przemawia okoliczność uprzedniego zabezpieczenia należności poprzez zajęcie ruchomości oraz wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach spółki. Organ zauważył, iż w toku dokonano zajęcia zabezpieczającego ruchomości spółki, wskazanych w protokole zabezpieczenia, których łączna wartość wynosiła 275 491,94 zł, natomiast łączna kwota zobowiązań objętych zarządzeniami zabezpieczenia wynosiła 957 603 zł. Mając na względzie powyższe oraz cel zabezpieczenia uprawnione było, w ocenie Dyrektora, zastosowanie kolejnych środków zabezpieczających, w tym również do zajęcia zabezpieczającego przedmiotowej wierzytelności pieniężnej. Organ zauważył również, iż składając zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania zabezpieczającego, pełnomocnik Spółki nie wskazał ani hipoteki, ani też innego preferowanego, jego zdaniem mniej uciążliwego środka zabezpieczającego. 3. Na powyższe postanowienie pełnomocnik spółki wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucając mu naruszenie art. 33 pkt 8 w związku z art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1254 ze zm.) dalej: u.p.e.a. z uwagi na zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a. poprzez naruszenie art. 156 § 1 pkt 5 i pkt 9 tej ustawy, art. 33 pkt 1 w związku z art. 166b u.p.e.a. z uwagi na nieistnienie zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego oraz art. 124 § 2 w związku z art. 11 k.p.a. poprzez niepełne uzasadnienie zaskarżonego postanowienia. Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i stwierdzenie, że nie podlega ono wykonaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie powtarzając stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie zgodne jest z prawem. W ocenie Sądu słusznie wskazał organ, że w analizowanej sprawie brak jest podstaw do uznania zajęcia zabezpieczającego przedmiotowej wierzytelności pieniężnej za środek zabezpieczający zbyt uciążliwy dla skarżącego. Nie ma przy tym znaczenia dla zmiany powyższego stanowiska fakt wcześniejszego zabezpieczenia należności poprzez zajęcie ruchomości spółki oraz wpis do hipoteki przymusowej na należących do niej nieruchomościach. Następnie Sąd pierwszej instancji przychylił się do oceny organów, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut wielokrotnego zabezpieczenia tej samej należności na hipotece, zwrocie podatku od towarów i usług oraz ruchomościach, bowiem zabezpieczenie na ruchomościach i nieruchomościach spółki dokonane w toku postępowania zabezpieczającego zostały uchylone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 26 stycznia 2012 r. W związku z powyższym hipoteki przymusowe na nieruchomościach spółki zostały wykreślone. W dniu 9 lutego 2012 r. do Sądu Rejonowego w Pabianicach wpłynął wniosek o wpis w księgach wieczystych hipotek przymusowych na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z dnia 18 stycznia 2012 r. Wpis dokonany został w dniu 2 maja 2012 r. Sąd wskazał, że zarówno na dzień dokonania zajęcia zabezpieczającego należących do spółki nieruchomości, jak i wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług, należności objęte ww. zarządzeniami zabezpieczenia nie podlegały zabezpieczeniu poprzez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomościach spółki, był on bowiem dokonany w oparciu o inne zarządzenie zabezpieczenia. Za niezasadny Sad uznał zarzut naruszenia art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b u.p.e.a. Sąd stwierdził, że jak ustaliły organy w toku postępowania organy ustaliły obroty osiągane przez spółkę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej nie pozwalają jej na utrzymanie płynności finansowej. Ponadto spółka nie wzbudziła zaufania organów podatkowych bezpodstawnie opodatkowując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz ich eksport preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, wynoszącą 0%. Konsekwencją takiego działania było nieujawnienie zobowiązań podatkowych oraz unikanie ich wykonania. Okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji w postaci braku płynności finansowej zobowiązanego oraz nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa, czy też nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych wskazane zostały w zarządzeniach zabezpieczenia. Tym samym organ miał podstawy, by uznać skarżącą za mało wiarygodną jeśli chodzi o wykonanie ciążących na niej obowiązków. Odnośnie zaś braku w zarządzeniu zabezpieczenia jego sposobu i zakresu Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że nie jest możliwe precyzyjne określenie środków zabezpieczających, które mają być stosowane w postępowaniu zabezpieczającym przed jego wszczęciem. Jak już bowiem wskazano, zgodnie z art. 158 u.p.e.a., w przypadku potrzeby organ egzekucyjny może stosować kilka sposobów zabezpieczenia. Sąd uznał za bezsporne, że decyzja z dnia 18 stycznia 2012 r., stanowiąca podstawę zarządzeń zabezpieczenia pozostawała w obrocie prawnym na dzień dokonania zajęcia zabezpieczającego ruchomości spółki oraz wierzytelności pieniężnej z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. Tym samym w ocenie Sądu nie pozostawia wątpliwości fakt, iż istniał przedmiot postępowania zabezpieczającego. Również za zasadne Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu odwoławczego, że brak było w niniejszym postępowaniu podstaw do merytorycznego rozpatrzenia zarzutu nieistnienia zobowiązania z uwagi na nieprawidłowe wyliczenie odsetek za zwłokę od zabezpieczanych należności bowiem pojawił się on dopiero w złożonym przez pełnomocnika skarżącej zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. 6. Spółka zaskarżyła opisany wyżej wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, jak również wniosła o zasądzenie kosztów postępowania. Na postawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy obu instancji przepisów art. 33 pkt 1, 8 i 10 w związku z art. 166b oraz art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. przez nieuwzględnienie złożonych przez skarżącą zarzutów na postępowanie zabezpieczające; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organ drugiej instancji przepisu art. 124 § 2 w związku z art. 11 oraz art. 8 i 10 Kodeksu postępowania administracyjnego poprzez niepełne uzasadnienie skarżonego postanowienia, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, oraz 3. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji przejawiającą się w pozostawieniu w obrocie prawnym decyzji niezgodnej z prawem, 4. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia 5. art. 160 § 1 i art. 7 § 2 w związku z art. 166b u.p.e.a. polegające na dopuszczeniu zastosowania wielokrotnego zabezpieczenia tej samej należności oraz środków zabezpieczających zmierzających do wykonania zabezpieczanego obowiązku, 6. prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 54 Ordynacji ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), 7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji z powodu naruszenia przez organy podatkowe powołanych przepisów prawa materialnego; naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nieuzasadnione są zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. oraz art. 124 § 2, art. 11, art. 8, art. 10 K.p.a., a także powiązanego z nimi art. 141 § 4 P.p.s.a. Przede wszystkim należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji w sporządzonym uzasadnieniu odniósł się - wbrew twierdzeniom spółki - do wszystkich zarzutów skargi opartych o naruszeniu art. 33 pkt 1, 8 i 10 u.p.e.a. Odniósł się także do kwestii nieistnienia zobowiązania z tytułu odsetek. Trafnie wskazując, że kwestia ta nie stanowiła przedmiotu zarzutu wskazanego w piśmie z dnia 3 lutego 2012 r. Pojawiła się natomiast w zażaleniu spółki. W tym stanie sprawy podnieść należy, że odsetki są należnościami wynikającymi z ustawy i z tego też powodu nie mieszczą się w pojęciu obowiązku, o którym mowa w art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Konieczność uregulowania odsetek za zwłokę ma charakter obiektywny i związany jest z powstaniem zaległości podatkowej. Poza tym zarzut w sprawie postępowania zabezpieczającego wskazujący na nieistnienie obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia dotyczyć może wyłącznie takich kwestii, które wskazują, że nieistnienie obowiązku jest następstwem okoliczności, które wystąpiły po wydaniu tego zarządzenia. Powyższe okoliczności dodatkowo wskazują na to, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące uzasadnienia zaskarżonego wyroku są nieuzasadnione. Trafnie podniesiono, że zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym są prawem zobowiązanego, które może zrealizować w ściśle określonym czasie, to jest w fazie wszczęcia tych postępowań (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 lutego 2007 r., II SA/Wa 3125/06, Lex nr 311963; C. Kulesza, Komentarz do art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Lex/el. 2010.12.01. pkt 2.4.). 8. Nieuzasadniony jest także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 33 pkt 1, 8 i 10 i w związku z art. 166b oraz art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. W pierwszej kolejności odnosząc się do kwestii nieistnienia obowiązku należy zauważyć, że niezasadność tego zarzutu została wykazana wcześniej i to także przez to, iż - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej- nie była to kwestia nowego uzasadnienia zarzutu lecz nowy zarzut. Kwestia prawidłowego określenia okresów nienaliczania odsetek za zwłokę w szczególności z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej jest kwestią merytoryczną, która nie powinna być badana w toku zabezpieczenia należności (art. 166b w związku z art. 29 § 1 u.p.e.a.). Kwestia ta powinna być przedmiotem rozstrzygnięcia w toku postępowania wymiarowego. W konsekwencji nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 54 Ordynacji podatkowej. Pomijając już to, że nie wskazano w skardze kasacyjnej jednostki redakcyjnej tego przepisu, a art. 54 ma cztery paragrafy, a paragraf 1 - dziewięć punktów. Chybiony jest też zarzut co do zastosowania w toku postępowania zabezpieczającego zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, skoro - jak podniesiono - z art. 158 u.p.e.a. wynika dopuszczalność stosowania kilku sposobów zabezpieczenia. Tym bardziej, że zastosowana hipoteka przymusowa na nieruchomościach nie pokrywała całej kwoty należności. Powyższe oznacza, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 160 § 1 u.p.e.a. i art. 7 § 2 w związku z art. 166 b) u.p.e.a. co do zastosowania w postępowaniu zabezpieczającym środków stanowiących wykonanie obowiązku. Żaden z zastosowanych środków zabezpieczenia nie miał bowiem takiego charakteru, a dotyczy to tak zabezpieczenia na nieruchomościach, jak i na zwrocie podatku od towarów i usług. Również nie można zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a., a więc co do niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji jest wymogiem formalnym tego zarządzenia. W sytuacji, gdy podstawą do wydania tego zarządzenia jest decyzja o zabezpieczeniu, ta decyzja także powinna wskazywać - wskazywała, czego nie sposób zanegować - okoliczności przedstawiające uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania. Nie sposób przyjąć, by tego rodzaju uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. W wyroku z dnia 13 stycznia 1998 r., III SA 1112/96 (Monitor Podatkowy 1999, nr 3, s. 37), Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że: "Ocena, czy są uzasadnione powody do takich obaw, należy do urzędu skarbowego". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę ten pogląd podziela. Obawa tego rodzaju jest przesłanką tożsamą z wystąpieniem możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Spółka uzasadniając poziom obrotów z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej utraciła płynność finansową, a w dodatku bezpodstawnie opodatkowała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów preferencyjną stawką podatku od towarów i usług wynoszącą 0%. Wskazanie więc w zarządzeniu zabezpieczenia takich okoliczności, jak: brak płynności finansowej, nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa i nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych spełnia wymóg z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1, pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).