II FSK 426/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 441/14 w sprawie ze skargi W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od W. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok 1. Wyrokiem z dnia 12 listopada 2014 r., I SA/Gl 441/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę W. sp. z o.o. w K. (dalej: spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2014 r. w przedmiocie sprostowania decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych z odsetkami za zwłokę. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 27 listopada 2013 r. postanowił o sprostowaniu oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji tego organu zabezpieczającej na majątku spółki zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę. Pomyłka dotyczyła wskazanego zakresu lat. Prowadzono postępowanie kontrolne wobec skarżącej spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za lata 2006-2009. NUS decyzją z dnia 9 października 2013 r., postanowił: 1) w punkcie pierwszym: "zabezpieczyć na majątku podatnika, w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006-2008 (podkreślenie sądu) wraz z należnymi odsetkami za zwłokę"; 2) w punkcie drugim, stwierdził, że: "Określa przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006-2009 (podkreślenie sądu) wraz z należnymi odsetkami odpowiednio (...)". Wskazany wyżej zakres lat różnił się w punktach 1 i 2, a w uzasadnieniu decyzji organ kolejno wskazał stwierdzone zaniżenie kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne lata - oddzielnie co do lat 2006, 2007,2008 i 2009 (podkreślenie sądu). W dniu 29 października 2013 r. do NUS wpłynęło odwołanie spółki od powyższej decyzji z dnia 9 października 2013 r. Wskazano, że w decyzji występuje rozbieżność - decyzją dokonano zabezpieczenia zobowiązania podatkowego za lata 2006-2008, podczas gdy określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego dotyczy (bezpodstawnie) także 2009 r. NUS w dniu 27 listopada 2013 r. działając na podstawie art. 216, art. 215 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) postanowił sprostować oczywistą omyłkę pisarską w wydanej przez siebie decyzji z dnia 9 października 2013 r. w ten sposób, że w jednym miejscu w osnowie decyzji oraz w trzech miejscach w uzasadnieniu decyzji (na stronie 4.) omyłkowo podano, że chodzi o 2008 r., a powinien być wskazany 2009 r. NUS uznał zatem, że w sprawie wystąpiła oczywista omyłka pisarska. 3. Organ odwoławczy podzielił stanowisko, że w sprawie wystąpiła oczywista omyłka pisarska, a postanowienie prostujące NUS nie ingeruje w merytoryczną treść decyzji, ponieważ: - sentencja decyzji składa się z dwóch punktów; w pierwszym wskazano lata 2006 - 2008, lecz w drugim lata 2006 - 2009, co oznacza, że w samej sentencji istnieje sprzeczność między tymi punktami co do roku 2009; - uzasadnienie decyzji stanowi immanentną jej część, co bezsprzecznie reguluje art. 210 § 1 ord. pod.; z treści uzasadnienia w sposób oczywisty wynika, że decyzja dotyczy również 2009 r.; - błąd w punkcie pierwszym sentencji nie został powielony w żadnym innym miejscu decyzji; nie rzutuje on na wielkość kwot, które organ chciał zabezpieczyć; 4. Powyższej decyzji w skardze do sądu spółka zarzuciła naruszenie "przepisów o postępowaniu" w sposób mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ord. pod. - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji czego utrzymanie w mocy postanowienia NUS skutkowało naruszeniem "przepisu postępowania", tj. art. 215 § 1 ord. pod. poprzez: a) uznanie za oczywistą omyłkę pisarską merytorycznego rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006-2008 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, w miejsce prawidłowego (zdaniem organu) orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika tego zobowiązania ale za lata 2006-2009; W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. W odniesieniu do zarzutu braku kompetencji NUS do sprostowania decyzji po wniesieniu przez stronę odwołania DIS wskazał, że nie podziela tego stanowiska, jako nie mającego oparcia w brzmieniu art. 215 § 1 ord. pod. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną. Sąd wskazał, że sprostowaniu podlega omyłka pisarska o charakterze elementarnym, która nie wpływa na treść i znaczenie prostowanej decyzji lub postanowienia. Zaznaczył, że w pierwszym punkcie decyzji wskazano lata 2006 - 2008, lecz w kolejnym (i to dwukrotnie) już okres prawidłowy, to jest: 2006 – 2009. To wskazuje, że w samej sentencji istnieje sprzeczność między tymi punktami co do 2009 r., a więc nie można przyjmować - jak czyni to strona skarżąca - iż sprostowanie spowodowało rozszerzenie rozstrzygnięcia o kolejny rok podatkowy. Ten rok podatkowy bowiem był wskazany, a szerzej został umówiony w uzasadnieniu. Po trzecie - błąd w punkcie pierwszym sentencji nie został powielony w żadnym innym miejscu decyzji. Nie rzutuje on także na wielkość kwot, które organ chciał zabezpieczyć. Zdaniem sądu pierwszej instancji wpisanie 2008 r. zamiast 2009 r. w tej konkretnej sprawie stanowi więc omyłkę nieuświadomioną, a nie efekt celowego, aczkolwiek obiektywnie błędnego działania organu. Omyłce tej sąd za organem przypisał charakter oczywistej, będącej wynikiem przeoczenia. 6. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie: 1) art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) w sposób rażący - co wynika z uzasadnienia wyroku, poprzez błąd w ustaleniach faktycznych sądu I instancji i w rezultacie błędną ocenę prawną przyjętego przezeń stanu faktycznego, polegającego na ustaleniu, że dokonane sprostowanie rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu na majątku podatnika, zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006 -2008 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, w miejsce prawidłowego orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika tego zobowiązania - ale za lata 2006 – 2009 - dotyczyło oczywistej omyłki. Tymczasem zakres dokonanej rektyfikacji w tym trybie doprowadził do merytorycznej zmiany wydanej decyzji z dnia 9 października 2013 r., wskutek której dokonano zabezpieczenia zobowiązań podatkowych dodatkowo za 2009 r., 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez jego niezastosowanie w sprawie i oddalenie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2014 r., wydane w sprawie z naruszeniem przepisów postępowania, a które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 215 § 1 ord. pod. - poprzez: a) uznanie za oczywistą omyłkę merytorycznego rozstrzygnięcia o zabezpieczeniu na majątku podatnika zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006 - 2008 wraz z należnymi odsetkami za zwłokę, w miejsce prawidłowego (zdaniem organu) orzeczenia o zabezpieczeniu na majątku podatnika tego zobowiązania, ale za lata 2006 - 2009, co stanowiło istotne naruszenie prawa, ponieważ doprowadziło do nowego rozstrzygnięcia dodatkowo o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r., i w konsekwencji uznanie za oczywistą omyłkę w uzasadnieniu decyzji z dnia 9 października 2013 r. treści, w której powoływano uchybienia w zakresie kosztów uzyskania przychodów za 2008 r., zamiast właściwego wskazania nieprawidłowości w roku 2009, co stało się elementem sprostowania uzasadnienia decyzji, ale z uwagi na konieczność dopasowania uzasadnienia decyzji do nowego rozstrzygnięcia dotyczącego roku 2009, b) uznanie za prawidłowe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 21 lutego 2014 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 listopada 2013 r. w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w decyzji z dnia 9 października 2013 r. Tymczasem od przedmiotowej decyzji podatnik wniósł odwołanie z dnia z dnia 28 października 2013 r., przekazane przez organ I instancji wraz z aktami sprawy organowi odwoławczemu w ślad za pismem z dnia 12 listopada 2013 r. (wpływ do skarżącej w dniu 18 listopada 2013 r.), co wyłączyło kompetencję organu I instancji do orzekania w przedmiocie rektyfikacji decyzji z dnia 9 października 2013 r. Mając na uwadze powyższe, spółka wniosła o: -uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, - orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z treścią art. 203 p.p.s.a. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o: - oddalenie skargi kasacyjnej, - wydanie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym o zwrocie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 7. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wskazała, że usunięcie zauważonej przez organ sprzeczności pomiędzy dwoma elementami sentencji decyzji spowodowało rozszerzenie rozstrzygnięcia o kolejny rok podatkowy, a więc wywołało niedopuszczalny, materialny skutek. Aby do tego nie doszło, organ winien sprostować drugi element decyzji (pkt 2), tj. określić przybliżoną kwotę zobowiązań w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006- 2008, dzięki czemu nie byłoby też konieczne prostowanie uzasadnienia decyzji. Nadto, zdaniem strony wniesienie odwołania wyklucza możliwość rektyfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia do czasu zakończenia postępowania odwoławczego. WSA trafnie akcentuje, że zakres czasowy dokonanego zabezpieczenia wynika w jednoznaczny sposób z uzasadnienia decyzji z dnia 9 października 2013 r., w której organ przedstawił wyliczenia i argumentację dotyczącą również 2009 r. Treść decyzji znajduje odzwierciedlenie w aktach postępowania zabezpieczającego. Spółka miała również świadomość toczącego się postępowania kontrolnego obejmującego również wspomniany rok podatkowy. Podkreślić ponownie trzeba, że sprostowanie nie wpłynęło na wielkość zabezpieczanych kwot. Nie można się zgodzić, że prawidłowo w zaistniałej sytuacji organ powinien sprostować pkt 2 decyzji, gdyż - idąc tokiem rozumowania skargi kasacyjnej - także prowadziłoby to do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, a nie sprostowania oczywistego błędu. Wskutek usunięcia sprzeczności pomiędzy dwoma elementami rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego, tj. zmiany w punkcie 1 roku- ze wskazanego "2008" na rok "2009" wyeliminowana została rozbieżność między pozostałą częścią decyzji (uzasadnieniem), a aktami sprawy. Działanie takie trafnie sąd I instancji ocenił jako legalne, znajdujące oparcie w treści art. 215 § 1 ord. pod. Popełniony bowiem przez organ błąd miał charakter oczywistej pomyłki pisarskiej. Jak wynika z treści art. 215 § 1 ord. pod. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, sprostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis ten nie określa jednak, podobnie jak inne przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa -pojęć "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka". Przyjmuje się, że błędem rachunkowym w rozumieniu art. 215 ord. pod. jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do decyzji. Natomiast za błąd taki nie można uznać wadliwych wyliczeń zawartych w dowodach, które przyjęto za podstawę ustaleń faktycznych decyzji (por. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz, s. 237; M. Masternak, w: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 713). Oczywistą omyłką mogą być w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów. Natomiast ustalenia faktyczne przyjęte, jako przesłanki wydanej decyzji, podobnie jak nieprawidłowa subsumcja, błędna wykładnia, czy też niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego mogą być zwalczane w trybie odwoławczym bądź też w trybie nadzoru. Nie może być natomiast wykorzystywany do tego celu tryb rektyfikacyjny (wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2003 r., III SA 622/01, LEX nr 137799). 8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na postawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasadzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) – skarga kasacyjna została nadana w dniu 15 stycznia 2015 r.