II FSK 461/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie NSA Stefan Babiarz, Anna Kwiatek (spr.), Protokolant Monika Kojtek, po rozpoznaniu w dniu 21 marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Haliny I.-T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 225/04 w sprawie ze skargi Haliny I.-T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odmowy zwrotu pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1991 rok, 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Haliny I.-T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 300 (trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 grudnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Haliny I.-T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 16 grudnia 2003 r. utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia 27 października 2003 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W.-M. z dnia 30 maja 2003 r. odmawiającej zwrotu pobranego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1991 r. W obszernym uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji na podstawie akt sprawy przedstawił przebieg postępowania i stanowiska stron podając, że w dniu 4 sierpnia 2002 r. pełnomocnik podatniczki zawnioskował o zwrot pobranego podatku od osób fizycznych za 1991 r., a w załatwieniu tego wniosku Urząd Skarbowy W.-M. decyzją z dnia 30 maja 2003 r. odmówił zwrotu podatku na podstawie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. 1993 nr 108 poz. 486 ze zm./ w związku z art. 330 Ordynacji podatkowej /Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926 ze zm./. Organ ten podał, że kwoty, o których zwrot wystąpiono obecnie, wpłacone zostały w 1993 r. na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za 1991 r. ustalonego decyzją z dnia 14 lipca 1994 r., doręczoną podatniczce 6 października 1994 r., stąd wynikający z powołanego przepisu termin do zwrotu ewentualnej nadpłaty upłynął w dniu 31 października 1997 r. Powyższa decyzja stała się ostateczna, a w dniu 28 lipca 2003 r. pełnomocnik podatniczki wniósł o stwierdzenie nieważności tej decyzji zarzucając rażące naruszenie art. 29 ust. 4 w związku z art. 29 ust. 2 lit. "a" ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 122 ordynacji podatkowej poprzez błędne, bo niepełne ustalenia faktyczne, tak co do daty złożenia wniosku o zwrot podatku, jak i w kwestii początku biegu terminu do żądania nadpłaty. Decyzją z dnia 27 października 2003 r., utrzymaną w mocy decyzją z dnia 16 grudnia 2003 r. zaskarżoną do Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 30 maja 2003 r. Wyjaśnił, że przedmiotem sprawy rozpatrywanej w trybie nadzoru o stwierdzenie nieważności decyzji jest zbadanie, czy objęta wnioskiem decyzja dotknięta jest wskazana w nim wadliwością rażącego naruszenia prawa, określoną w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że organ nadzoru nie może prowadzić ustaleń faktycznych, w tym wnioskowanego przesłuchania świadków, na okoliczność złożenia przez podatniczkę wniosku o zwrot podatku w innej dacie, tj. w dniu 31 maja 1995 r., bowiem Urząd Skarbowy bez naruszenia przepisów postępowania ustalił, iż wniosek został złożony po upływie trzyletniego terminu określonego dla żądania zwrotu nadpłaty. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca domagała się uchylenia decyzji z dnia 16 grudnia 2003 r. zarzucając rażące naruszenie art. 29 ust. 1 i art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 120 i 122 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji sprzecznej ze stanem faktycznym ustalonym w sprawie, a to wobec braku przeciwdowodów na istnienie pisma wnioskującego o zwrot podatku z dnia 31 maja 1995 r. i nie wykazania przez Urząd Skarbowy, że pismo takie skarżąca złożyła. Oddalając skargę Sąd I instancji przypomniał, że przedmiotem zaskarżenia była decyzja wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. W ocenie Sądu tryb ten, w odróżnieniu od trybu zwykłego - odwoławczego, nie może prowadzić do ponownej oceny argumentacji podnoszonej w toku zakończonego decyzją ostateczną postępowania, ani też nie może służyć poszerzaniu postępowania dowodowego. Jego celem było jedynie ustalenie, czy decyzja ostateczna obarczona była wadami wskazanymi w art. 247 par. 1Ordynacji podatkowej. Ponieważ we wniosku wszczynającym postępowanie skarżąca decyzji tej zarzucała rażące naruszenie prawa, Sąd wskazał, że o takim naruszeniu można mówić wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji lub gdy czynności postępowania i istota załatwienia sprawy stanowią zaprzeczenie regulacji prawnej. W ocenie Sądu, w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że ostateczna decyzja Urzędu Skarbowego wydana została bez naruszenia przepisów postępowania w zakresie ustalania stanu faktycznego i oceny dowodów, przy uwzględnieniu, że skarżąca nie okazała oryginału pisma, które złożyć miała w urzędzie przed siedmiu laty. Ustalenia te nie mogły być podważane w toku prowadzonego w trybie nadzwyczajnym postępowania, stąd przedmiotem oceny była decyzja wydana na wniosek skarżącej z dnia 4 sierpnia 2002 r. Zważywszy, że objęte żądaniem zwrotu kwoty na poczet podatku za 1991 r. wpłaciła skarżąca w styczniu 1993 r. - kwotę 2.970,16 zł i w kwietniu 1993 r. - kwotę 4.490,70 zł, to stosownie do art. 330 ordynacji podatkowej, wniosek zasadnie rozpatrywany był w oparciu o przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z art. 29 ust. 4 tej ustawy, nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku, w którym powstała. Zdaniem Sądu, trafna była ocena, że odmowa zwrotu podatku nie naruszała rażąco powyższego przepisu niezależnie od okoliczności, że za datę jej powstania należałoby przyjąć datę wpłat podatku w styczniu i kwietniu 1993 r., a nie datę doręczenia decyzji z dnia 14 lipca 1994 r. ustalającej wymiar podatku, co miało miejsce 6 października 1994 r. Odnosząc się do argumentacji zwartej w piśmie procesowym z dnia 12 grudnia 2004 r., że w zaskarżonej decyzji nie odniesiono się do wydania z rażącym naruszeniem prawa również decyzji wymiarowej z dnia 14 lipca 1994 r., Sąd wskazał, że przedmiotem badania w trybie nadzoru była, zgodnie z wnioskiem, decyzja Urzędu Skarbowego z dnia 30 maja 2003 r., a nadto wskazał, że decyzja wymiarowa z dnia 14 lipca 1994 r. była przedmiotem kontroli instancyjnej oraz postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który wyrokiem z dnia 19 marca 1997 r. III SA 1891-1892/95 oddalił skargę na tę decyzję. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Haliny I.-T. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 21 ust. 1 oraz art. 64 ust. 1 Konstytucji RP poprzez wydanie wyroku uznającego za zgodne z prawem decyzje odmawiające zwrotu skarżącej kwot pobranych przez Urząd Skarbowy, mimo nieistnienia ważnej decyzji wymiarowej oraz naruszenie prawa procesowego - art. 7 i art. 184 Konstytucji RP poprzez wydanie wyroku podtrzymującego decyzje odmawiające zwrotu kwot pobranych na podstawie nieważnej decyzji wymiarowej z dnia 14 lipca 1994 r., przy czym podtrzymane wyrokiem decyzje Izby Skarbowej w W. wydane zostały z naruszeniem zasad postępowania dowodowego, określonych w art. 180, art. 187 par. 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, wedle których ustalony powinien być fakt złożenia przez skarżącą wniosku o zwrot nadpłaty w dniu 31 maja 1995 r. W uzasadnieniu powyższych podstaw kasacyjnych pełnomocnik skarżącej podał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rażąco naruszył prawo własności skarżącej ponieważ podtrzymał decyzje odmawiające zwrotu kwot pobranych przez Urząd Skarbowy w oparciu o nieważną decyzję wymiarową z dnia 14 lipca 1994 r. wydaną w okresie obowiązywania decyzji o zwolnieniu skarżącej od podatku dochodowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu Kasacyjnego podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Sąd ten nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych - poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej - wad zaskarżonego wyroku lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć uwagę wyłącznie do weryfikacji zarzutów podanych przez wnoszącego skargę kasacyjną. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika /art. 175 p.p.s.a./. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/ oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/, przy czym skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie /art. 176 p.p.s.a./. W niniejszej sprawie autor skargi kasacyjnej - doradca podatkowy - zarzucając naruszenie przepisów postępowania powołuje jako podstawę kasacyjną art. 7 i art. 184 Konstytucji RP. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, drugi - że Naczelny Sąd Administracyjny oraz inne sądy administracyjne sprawują, w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności administracji publicznej. Zakres i tryb sądowej kontroli administracji publicznej /w tym podatkowej/ określają: ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./ oraz ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Stąd zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania opierać się mógł jedynie na wskazaniu konkretnych przepisów procedury sądowej, które Sąd stosował rozpoznając sprawę i wydając zaskarżony wyrok. Brak wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, którym uchybić miał Sąd I instancji czyni zarzut naruszenia przepisów proceduralnych bezpodstawnym. Podobnie ocenić należy sformułowany w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego oparty na art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP, bowiem przepisy te, gwarantujące ochronę własności, innych praw majątkowych i prawa dziedziczenia, nie miały zastosowania w sprawie rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem. W sprawach podatkowych prawa i obowiązki stron normowane są ustawami podatkowymi, a zgodnie z art. 84 Konstytucji RP, każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W zakresie tego zarzutu autor skargi kasacyjnej nie powołał żadnego przepisu materialnego prawa podatkowego, którego naruszenie miałoby skutkować wadliwością zaskarżonego wyroku, stąd i ten zarzut musiał być uznany za bezpodstawny. Równocześnie zauważyć można, że wbrew wywodom zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, przedmiotem rozpoznawanej przez Sąd I instancji sprawy, wyznaczającym granicę kontroli legalności /art. 134 par. 1 p.p.s.a./, była decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a nie decyzja odmawiająca zwrotu podatku. Z tych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.