II FSK 472/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, WSA del. Ludmiła Jajkiewicz, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 18 października 2007 r. sygn. akt I SA/Go 55/07 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 października 2007 r., sygn. akt I SA/Go 55/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 listopada 2006 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z 16 sierpnia 2006 r. w sprawie odmowy umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji, który stwierdził, że mimo przedstawionej przez podatnika jego ciężkiej sytuacji majątkowej (brak jakiegokolwiek majątku, bezrobocie, rozdzielność majątkowa z żoną, niewielkie szanse znalezienia pracy ze względu na wiek i stan zdrowia, umorzenie kierowanego przeciw niemu postępowania egzekucyjnego, umorzenie należności wobec ZUS, wpisanie go do Rejestru Dłużników Niewypłacalnych), szereg okoliczności wskazuje na brak przesłanek do zastosowania umorzenia w tej sytuacji. Podniósł, że fakt zawarcia z żoną umowy o rozdzielności majątkowej w tym samym momencie, w którym skarżący zaczął mieć problemy z regulowaniem należności podatkowych może sugerować, że umowa ta została zawarta w celu uniknięcia odpowiedzialności podatkowej. Ponadto podatnik uzyskał już kilkakrotnie ulgi w postaci bądź umorzenia części odsetek, bądź też rozłożenia na raty. W takiej sytuacji straty poniesione przez podatnika w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej nie mogą być dostatecznym argumentem dla obciążenia nimi ogółu społeczeństwa. Organ odwoławczy podkreślił, że charakter decyzji w sprawie umorzenia należności podatkowych ma charakter uznaniowy, z przyczyny nieostrych kryteriów jakimi posługuje się regulacja prawna, to jest "ważny interes podatnika" i "interes publiczny". Organ przyznał, że w sprawie można odnaleźć ten pierwszy, tym niemniej, całość sytuacji życiowej podatnika, szczególnie fakt małżeństwa z osobą o wysokim statusie materialnym i zawodowym, pozwala sądzić, że stan majątkowy podatnika może ulec poprawie pozwalającej na uregulowanie należności podatkowych w przyszłości. W skardze na decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie, jak i uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie art. 67a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod. oraz art. 121 § 1 i 122 ord. pod. Wskazał, że organ podatkowy bezprawnie odmówił umorzenia, w sytuacji w której potwierdził istnienie "ważnego interesu podatnika", podkreślając, że uznaniowy charakter decyzji administracyjnej w tym zakresie nie oznacza jej dowolności. Dodatkowo podniósł, że zaskarżona decyzja została podjęta w sposób wadliwy, gdyż zawiadomienie o możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego zostało wysłane przed zebraniem tego materiału. Zauważył, że nie ma żadnych możliwości zmuszenia żony do uregulowania jego zobowiązań podatkowych. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie, uznając zarzuty strony za bezzasadne. Wskazał dodatkowo na przyszłe świadczenia emerytalne podatnika jako prawdopodobne źródło spłat należności podatkowych. W piśmie z dnia 12 października 2007 r. skarżący odniósł się do argumentów Dyrektora Izby Skarbowej w sposób negatywny. Sąd pierwszej instancji - oddalając skargę - stwierdził, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy na podstawie art. 67a § 1 ord. pod., zasadne było w konkretnej sprawie umorzenie zaległości podatkowych na podstawie kryteriów: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Sąd zgodził się z ustalonym przez organy podatkowe wyjątkowym charakterem tej instytucji prawnej i jej ścisłym powiązaniu z osobą podatnika. Podkreślił również, że uznaniowość decyzji w tym zakresie nie może nosić znamion dowolności, czego konsekwencją jest także, rozszerzona do aspektów tak formalnych, jak i materialnych, kontrola sądowoadministarcyjna. W niniejszej sprawie taka kontrola nie wykazała aby wnioski wyprowadzone z zebranego w sprawie materiału dowodowego wykraczały poza swobodną ocenę tego materiału, a więc nie stanowią naruszenia prawa. W ocenie WSA, zarówno ocena stanu zdrowia, jak i sytuacji materialnej podatnika upoważniały do stwierdzenia, że mimo zaistnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie należało udzielać ulgi podatkowej. Wskazuje na to przede wszystkim to, że jej brak nie pogorszy sytuacji materialnej skarżącego. Sąd nie doszukał się żadnego związku podjętej decyzji z wcześniejszym umorzeniem należności ZUS, jako podjętej na podstawie innych przepisów i nie mającej wpływu na sprawę. Według Sądu, organ podatkowy nie sugerował także przerzucenia ciężaru uregulowania zaległości podatkowych na rodzinę podatnika. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i 122 ord. pod. Nie uznał argumentacji strony podkreślając, że termin 7-dniowy został w pełni zachowany, gdyż w momencie doręczenia zawiadomienia podatnikowi całość materiału dowodowego znajdowała się w aktach sprawy i tym samym nic nie stało na przeszkodzie zapoznania się z nimi, zaś decyzja rozstrzygająca w sprawie została wydana dopiero po upływie tego terminu. Na marginesie Sąd wskazał też, że przyszła zmiana sytuacji podatnika może być podstawą ponowienia wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania względnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., poprzez przyjęcie że brak jest podstaw do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej pomimo spełnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, poprzez przyjęcie, iż organ drugiej instancji uzasadnił odmowę udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej w sposób budzący zaufanie podatnika do organów państwa oraz poprzez przyjęcie, że organ drugiej instancji w decyzji nie przeciwstawił przesłanki ważnego interesu podatnika przesłance interesu publicznego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej ponownie przedstawiono sytuację życiową podatnika, podkreślając jego pogarszający się stan zdrowia oraz fakt upływu czasu jako dowody na brak realnych szans na jej zmianę w przyszłości. Skarżący nie zgodził się z argumentacją Sądu, że brak środków utrzymania należy traktować jako przesłankę negatywną udzielenia ulgi podatkowej, podkreślając, że taki tok rozumowania prowadziłby do prawie całkowitego uniemożliwienia korzystania z tych instytucji prawnych, gdyż to właśnie ludzie w sytuacjach podobnych do tej, w jakiej znajduje się podatnik, są najczęściej uprawnieni do korzystania z nich. Skarżący wskazał też, że nie jest uprawnione akceptowanie przez Sąd takiej argumentacji organów podatkowych, która prowadzi do odmowy umorzenia zaległości podatkowych ze względu na możliwość zaistnienia bardzo mało prawdopodobnego zbiegu okoliczności, który dawałby szansę na ich uregulowanie. Takie uzasadnienie decyzji odmownej nie budzi bowiem, w ocenie skarżącego, zaufania podatnika do organów podatkowych. Podniósł także, że niezrozumiałe na tle rozwiązań normatywnych jest dokonane przez organ podatkowy, a pominięte przez Sąd pierwszej instancji, porównanie obu kryteriów z art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod. i ważenie ich istotności. Według niego, alternatywa ich wystąpienia, zasugerowana przez spójnik "lub" wyklucza takie działanie. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych i uznał zarzuty strony za bezzasadna i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Na początku rozważań należy zwrócić uwagę na to, że w świetle utrwalonego już w tej mierze orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego {zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r. FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 69; wyrok NSA z dnia 13 października 2004 r. FSK 535/04 (niepubl.); wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r. FSK 568/04 (niepubl.)}, ustalenia faktyczne Sądu pierwszej instancji nie mogą być podważane zarzutami naruszenia prawa materialnego. Oznacza to, że oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia przepisów postępowania sądowego (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) jest niezbędne w sytuacji, gdy strona zamierza kwestionować stan faktyczny, przyjęty przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. W piśmiennictwie (zob. B. Gruszczyński: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 410) podkreśla się, że nie jest to zdanie łatwe gdyż w przepisach ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie ma odrębnego przepisu, który nakazywałby sądowi pierwszej instancji zbadanie czy stan faktyczny został przez organ administracyjny ustalony zgodnie z regułami Ordynacji podatkowej. Oczywiście nie oznacza to by było to zadanie niewykonalne. W orzecznictwie i piśmiennictwie dość zgodnie przyjmuje się, że do przepisów tych należy zaliczyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. (zob. B. Gruszczyński, op. cit., s. 411-412), a nawet przepis art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) z tym jednak, że należy je powiązać z odpowiednimi przepisami ordynacji podatkowej, gdyż Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. To oznacza, że te przepisy stanowiące kryterium oceny zgodności - należy w skardze kasacyjnej wyliczyć. W niniejszej sprawie, nie można uznać za zasadny zarzutu naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 ord. pod., gdyż z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik strony próbuje poprzez niego zakwestionować ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji. Jak wyżej wspomniano, nie jest możliwe kwestionowanie ustaleń faktycznych zarzutami naruszenia prawa materialnego i konieczne jest wskazanie naruszenia odpowiednich przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Ponieważ w sprawie nie zostały skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne przyjęte przez Sąd pierwszej instancji należy przyjąć, że są one prawidłowe. W związku z powyższym należy zgodzić się z organem podatkowym i WSA, że umorzenie zaległości podatkowej w niniejszej sprawie nie spowoduje zwiększenia środków własnych strony na utrzymanie, a więc zasadna jest odmowa umorzenia zaległości, mimo występowania ważnego interesu podatnika. Również decyzja Prezesa ZUS o umorzeniu należności z tytułu nieopłaconych składek jako decyzja odrębnego organu nie może mieć wpływu na zaskarżoną decyzję, a więc nie został w sprawie naruszony 67a § 1 pkt 3 ord. pod. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.