II FSK 48/25

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. WSA Artur Kot, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 sierpnia 2024 r. sygn. akt III SA/Wa 731/24 w sprawie ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 3 stycznia 2024 r. nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności odwołania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 460 (słownie: czterysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. CVS 1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 sierpnia 2024 r., sygn. akt III SA/Wa 731/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 3 stycznia 2024 r. w przedmiocie niedopuszczalności odwołania i uchylił zaskarżone postanowienie. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Podstawę faktyczną rozstrzygnięcia stanowił niżej opisany stan faktyczny. 2.1. W 2019 roku skarżący dokonał zbycia kilku nieruchomości i udziałów w nieruchomościach. 30 kwietnia 2019 roku skarżący złożył zeznanie PIT-39 za 2019 rok, w którym zadeklarował przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 3 996 500 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 28 750 zł, dochód oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") w wysokości 3 967 750 zł oraz podatek należny w wysokości 0,00 zł. W toku prowadzonych czynności sprawdzających skarżący nie przedłożył dokumentów potwierdzających koszty uzyskania przychodów oraz potwierdzających wydatkowanie do 31 grudnia 2022 roku uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z 15 marca 2023 roku, wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości. 19 kwietnia 2023 roku pełnomocnik skarżącego będący adwokatem, zapoznał się z aktami sprawy oraz wniósł do protokołu pełnomocnictwo z 19 kwietnia 2023 roku do reprezentowania skarżącego przez wszelkimi urzędami skarbowymi i organami administracji publicznej. W toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie złożył dokumentów, które mogłyby potwierdzić poniesione przez skarżącego koszty oraz nakłady mogące stanowić koszty uzyskania przychodów, a także wydatki poniesione na własne cele mieszkaniowe. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z 20 września 2023 roku określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w kwocie 759.373 zł. Decyzja została wysłana za pośrednictwem operatora pocztowego na adres pełnomocnika wskazany w złożonym pełnomocnictwie i doręczona 10 października 2023 roku. Na tę decyzję zostało złożone odwołanie z 20 października 2023 roku, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. Pismem z 23 listopada 2023 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, wezwał adwokata reprezentującego stronę do uzupełnienia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, znajdującego się w aktach dokumentu pełnomocnictwa. o adres elektroniczny. Przy piśmie z 19 grudnia 2023 roku przedłożono pełnomocnictwo upoważniające adwokata do reprezentowania skarżącego "przed wszelkimi urzędami skarbowymi, sądami i organami administracji publicznej, wszelkimi sądami powszechnymi, wszelkimi sądami administracyjnymi i innymi instytucjami oraz innymi osobami". W pełnomocnictwie wskazano adres poczty elektronicznej: [...]. 2.2. Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z 3 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził niedopuszczalność odwołania. W uzasadnieniu postanowienia organ powołał się na art. 228 § 1, art. 144-154c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm., dalej jako "o.p.") oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i stwierdził, że w tej sprawie nie ulega wątpliwości, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z 20 września 2023 roku określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2019 rok z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, została sporządzona w formie dokumentu papierowego (tj. tradycyjnie) i wysłana za pośrednictwem Poczty Polskiej na adres adwokata reprezentującego stronę i doręczona, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, 10 października 2023 roku pełnomocnikowi skarżącego za pośrednictwem operatora pocztowego. Organ pierwszej instancji zdecydował o takim sposobie doręczenia decyzji bez uprzedniego wezwania pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia dokumentu pełnomocnictwa o adres do doręczeń elektronicznych. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, w tej sprawie nie zaistniały jednak przesłanki umożliwiające odstąpienie od doręczenia korespondencji, w sposób wskazany w art. 144 § 1a o.p., tym bardziej, że w toku prowadzonego postępowania nie wezwano pełnomocnika skarżącego do wskazania adresu do doręczeń elektronicznych. W aktach sprawy brak jest również jakichkolwiek dokumentów wskazujących na podejmowane próby takiego doręczenia. W konsekwencji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego z 20 września 2023 roku nie została doręczona w sposób prawem przewidziany, tym samym nie weszła do obrotu prawnego, a w konsekwencji odwołanie od tej decyzji jest niedopuszczalne z przyczyn przedmiotowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie stwierdził, że wskazany przez pełnomocnika skarżącego adres poczty elektronicznej (adres e-mail) nie należy do katalogu środków komunikacji elektronicznej, za pomocą których organ podatkowy może doręczać korespondencję. Decyzję wysłano i doręczono pełnomocnikowi skarżącego w formie papierowej za pośrednictwem operatora pocztowego. 3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, któremu zarzucił naruszenie art. 228 § 1 o.p. poprzez stwierdzenie niedopuszczalności odwołania oraz naruszenie art. 144 § 5 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie podtrzymał argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za zasadną. Wskazał, że powodem uchylenia zaskarżonego postanowienia jest brak jego skutecznego doręczenia pełnomocnikowi skarżącego. Dokonując analizy art. 138c § 1 oraz art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej sąd meriti podał, że na gruncie wskazanych regulacji pełnomocnik obowiązany jest do wskazania adresu do doręczeń elektronicznych, natomiast doręczenie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Sąd wskazał, że art. 144 § 5 o.p. nie zawiera upoważnienia dla pełnomocników stron, w tym będących adwokatami, do wyboru i wskazywania organom podatkowym trybów doręczania pism. Niezależnie zatem od tego, jaką wolę w tym zakresie wyrazi występujący w sprawie pełnomocnik będący profesjonalistą, jedynymi prawnie dopuszczalnymi trybami doręczania pism jest doręczanie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Doręczenie za pośrednictwem operatora pocztowego jest w tym przypadku prawnie wadliwe i nie wywołuje skutków prawnych przypisanych doręczeniu pisma. Następnie sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ odwoławczy, wezwał adwokata reprezentującego stronę do uzupełnienia, w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, znajdującego się w aktach dokumentu pełnomocnictwa o adres elektroniczny. Jednakże pełnomocnik braku tego nie uzupełnił, bowiem wskazanie adresu elektronicznej skrzynki pocztowej (adresu e-mail) nie jest wskazaniem adresu elektronicznego do doręczeń pism urzędowych, co z całą pewnością profesjonalnemu pełnomocnikowi, jakim jest adwokat, jest wiadome. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd meriti wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują doręczania pism w postępowaniu podatkowym na adres poczty elektronicznej inny niż na profilu e-PUAP. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie błąd Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w niniejszej sprawie polegał na nieprawidłowym uznaniu, że w przypadku niepodania adresu elektronicznego w pełnomocnictwie i nieuzupełnienia go na wezwanie organu, należy zastosować przepisy art. 144 § 1b i § 1c o.p. o braku możliwości doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych albo w siedzibie organu i wysłanie korespondencji za pośrednictwem operatora pocztowego pełnomocnikowi, gdy tymczasem nieuzupełnienie braku pełnomocnictwa musiało skutkować uznaniem, że pełnomocnictwo zostało udzielone nieskutecznie. Zatem – zdaniem sądu – prawidłowym działaniem organu powinno być doręczenie zaskarżonego postanowienia skarżącemu. W tym miejscu sąd powołał się na orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 1013/23, w którym wyjaśniono, że brak wskazania adresu elektronicznego umożliwiającego doręczanie pism zgodnie z art. 144 § 2 Ordynacji podatkowej jest brakiem treści pełnomocnictwa, który podlega uzupełnieniu na wezwanie, a w przypadku nieuzupełnienia skutkuje uznaniem, że pełnomocnictwo zostało udzielone nieskutecznie. Sąd a quo wyjaśnił przy tym, że pełnomocnikom profesjonalnym oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego, czyli odmiennie niż pozostałym osobom. Sąd zatem uznał, że w niniejszej sprawie doręczenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zaskarżonego postanowienia powinno nastąpić skutecznie w trybie art. 144 § 1c pkt 1 Ordynacji podatkowej (poprzez doręczenie skarżącemu), co wynikało z powzięcia informacji przez organ, że pełnomocnik nie posiada (nie podał) adresu elektronicznego, a nie poprzez doręczenie w tym trybie pełnomocnikowi profesjonalnemu, jakim jest adwokat ustanowiony w niniejszej sprawie. Zdaniem sądu, naruszenie powołanych wyżej przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że zaskarżone postanowienie nie zostało skutecznie doręczone adresatowi i nie weszło do obrotu prawnego. W tych okolicznościach odnoszenie się do zarzutów skargi sąd uznał za przedwczesne i w konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), uchylił zaskarżone postanowienie. 5.1. Od powyżej opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę kasacyjną wywiódł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, który działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a., zaskarżył to orzeczenie w całości. Organ podatkowy drugiej instancji zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 138c § 1, art. 144 § 1b, art. 144 § 1c, art. 144 § 5 o.p. poprzez niezasadne uchylenie postanowienia DIAS, z uwagi na uznanie, że niepodanie adresu elektronicznego w pełnomocnictwie i nieuzupełnienie go na wezwanie organu, powinno skutkować stwierdzeniem, że pełnomocnictwo zostało udzielone nieskutecznie, podczas gdy zasadnym było zastosowanie przepisów art. 144 § 1b i § 1c o.p. o braku możliwości doręczenia na adres do doręczeń elektronicznych albo w siedzibie organu i wysłanie pełnomocnikowi korespondencji za pośrednictwem operatora pocztowego; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2 o.p. poprzez niezasadne uchylenie postanowienia DIAS, z uwagi na uznanie, że doręczenie postanowienia DIAS powinno nastąpić skarżącemu, podczas gdy organ był zobowiązany doręczać pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. Organ wniósł o uchylenie w całości skarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości skarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd. Wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz, stosownie do art. 176 § 2 p.p.s.a., oświadczył o zrzeczeniu się rozprawy. 5.2. Strona skarżąca nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5.3. Sprawa została rozpoznana przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 marca 2025 r. na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a. 6. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna organu ma usprawiedliwione podstawy, uzasadniające uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 6.1. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w niniejszej sprawie sąd pierwszej instancji wykazał się brakiem konsekwencji. Sąd rozpoznał skargę merytorycznie, uchylając zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., czyli z uwagi na istotne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik postępowania. Tym naruszeniem było, w ocenie sądu, nieskuteczne doręczenie pełnomocnikowi strony zaskarżonego postanowienia. Orzeczenie to bowiem powinno zostać doręczone stronie z uwagi na nieuzupełnienie braków formalnych pełnomocnictwa (niewskazanie adresu do doręczeń elektronicznych) i tym samym bezskuteczność pełnomocnictwa. Sąd, uchylając postanowienie, nakazał organowi doręczenie postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność odwołania stronie. Następnie wskazał, że;" (Z)zdaniem Sądu, naruszenie powołanych wyżej przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że zaskarżone postanowienie nie zostało skutecznie doręczone adresatowi i nie weszło do obrotu prawnego. W tych okolicznościach odnoszenie się do zarzutów skargi Sąd uznał za przedwczesne.". To stwierdzenie sądu meriti pozostaje jednak w sprzeczności z treścią podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Gdyby bowiem postanowienie zaskarżone skargą nie zostało skutecznie doręczone i, jak wskazuje sąd, nie weszło do obrotu, to i skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego byłaby przedwczesna, co uzasadniałoby jej odrzucenie jako niedopuszczalnej na podstawie art. 58 § 1 pkt 6 p.p.s.a. Takiego rozstrzygnięcia sąd jednakże nie wydał. Zacytowane wyżej stwierdzenie sądu pozostaje zatem w sprzeczności z powołaną w końcowej części uzasadnienia podstawą prawną. 6.2.Konstatacja o bezskuteczności pełnomocnictwa i nieskutecznym doręczeniu postanowienia będącego przedmiotem zaskarżenia była ponadto przedwczesna. Wydając rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, dlaczego uznał doręczenie pełnomocnikowi zaskarżonego postanowienia za pośrednictwem operatora pocztowego za naruszenie, i to naruszenie na tyle istotne, że mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał, że to niewłaściwe doręczenie zwalnia go z odniesienia się do zarzutów skargi. Tymczasem w zarzutach tych strona skarżąca podniosła bardzo istotne argumenty, dotyczące obowiązku 6.3.Nie można pominąć, że obowiązek wskazania w treści pełnomocnictwa adresu do doręczeń elektronicznych adwokata, radcy prawnego, doradcy podatkowego, wynikający z art. 138c § 1 zd. 2 o.p. skorelowany jest z obowiązkiem posiadania takiego adresu wprowadzonym art. 9 ustawy z 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 285). Zmiana art. 138c § 1 o.p. poprzez dodanie zdania drugiego weszła w życie 5 października 2021 r. W dacie tej art. 9 pkt 1 ustawy o doręczeniach elektronicznych przewidujący obowiązek posiadania adresu do doręczeń przez adwokatów wprawdzie obowiązywał, jednakże na podstawie art. 155 ust 10 ustawy o doręczeniach elektronicznych, termin wdrożenia rozwiązań technicznych umożliwiających takie doręczenia został przesunięty. W dacie wniesienia skargi termin ten przesunięto do 1 października 2024 r., a następnie kolejnym komunikatem Ministra Cyfryzacji z 12 lipca 2024 r. (Dz.2024 r. poz.1078)–przesunięto go do 1 stycznia 2025 r. W tym kontekście należało ocenić, czy zaniechanie obowiązku wskazania przez reprezentującego stronę adwokata adresu do doręczeń elektronicznych było tego rodzaju uchybieniem, które pozwalało, jak przyjął to sąd pierwszej instancji, na uznanie bezskuteczności pełnomocnictwa do działania w imieniu strony postępowania i doręczania wszelkiej korespondencji bezpośrednio stronie. O ile bowiem Ordynacja podatkowa nakładała na pełnomocników będących adwokatami, radcami prawnymi lub doradcami podatkowymi wyłącznie obowiązek wskazania adresu do doręczeń elektronicznych, o tyle ustawa o doręczeniach elektronicznych – przesunęła obowiązek posiadania takiego adresu (na stan obecny) do 1 stycznia 2025 r. Należało zatem rozważyć, czy w takim stanie prawnym niewskazanie w pełnomocnictwie adresu do doręczeń elektronicznych, mogło skutkować uznaniem pełnomocnictwa za nieskuteczne i pozbawieniem strony jej uprawnienia do udziału w postępowaniu poprzez pełnomocnika (art. 138a § 1 o.p.), czy też organ w takiej sytuacji mógł dokonać doręczeń w inny sposób- na podstawie art. 144 § 1c o.p. 6.4. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane są przywołane przez sąd pierwszej instancji orzeczenia sądów administracyjnych, stwierdzające bezskuteczność pełnomocnictwa dla fachowego pełnomocnika, w którym nie wskazano adresu do doręczeń elektronicznych. Poglądy o konieczności pominięcia pełnomocnika w postępowaniu z uwagi na niewskazanie tego adresu w dokumencie pełnomocnictwa wyrażano także w piśmiennictwie(por. M. Szałkiewicz, Adres elektroniczny jako element pełnomocnictwa złożonego przez profesjonalnego pełnomocnika - glosa do wyroku NSA z dnia 22 marca 2017 r. I GSK 166/17, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych 2017, nr 7, s. 35 i n.; D. Gregorczyk, Obowiązek oraz skutki niewskazania adresu elektronicznego pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, "Przegląd Podatkowy" 2022, nr 3, s. 41). O ile w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2025 r. poglądy te uznać należy za słuszne, o tyle do tej daty, przy braku obowiązku posiadania przez adwokata adresu do doręczeń elektronicznych, poglądów tych nie można podzielić. Przyjęcie skutku bezskuteczności pełnomocnictwa z uwagi na niewskazanie na podstawie adresu do doręczeń elektronicznych przy jednoczesnym braku prawnego obowiązku posiadania takiego adresu przez pełnomocnika naruszałoby bowiem zasadę ochrony zaufania do państwa i prawa, wywodzoną z art.2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zasada ta opiera się na założeniu, że organy władzy publicznej powinny działać w sposób lojalny i uczciwy względem jednostki, budzący w niej poczucie stabilności i bezpieczeństwa prawnego. Trybunał Konstytucyjny podkreślał, że zasada ta "wyraża się w takim stanowieniu i stosowaniu prawa, by nie stawało się ono swoistą pułapką dla obywatela i aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu, iż nie naraża się na prawne skutki, których nie mógł przewidzieć w momencie podejmowania decyzji i działań oraz w przekonaniu, iż jego działania podejmowane zgodnie z obowiązującym prawem będą także w przyszłości uznawane przez porządek prawny." (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 7.02.2001 r., K 27/00, OTK 2001, nr 2, poz. 29.M., Florczak-Wątor [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, wyd. II, red. P. Tuleja, Warszawa 2023, art. 2 W takiej sytuacji racjonalnie działający ustawodawca powinien rozważyć, czy także obowiązek wskazania adresu elektronicznego do doręczeń, nałożony w art. 138c §1 zd. 2 o.p. nie powinien ulec przesunięciu. W przeciwnym wypadku narażał podatnika oraz jego pełnomocnika na prawne skutki, których nie mogli oni przewidzieć. Organ odwoławczy, doręczając będące przedmiotem skargi postanowienie pełnomocnikowi za pośrednictwem operatora pocztowego wybrał rozwiązanie zgodne z zasadą wyrażoną w art.121 § 1 o.p., umożliwiając działanie pełnomocnika i ochronę praw podatnika poprzez zapewnienie gwarancyjnej funkcji przepisów o doręczeniach. 6.5. Sąd meriti zobowiązany będzie przy ponownym rozpoznaniu sprawy, ocenić zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia, odnosząc się do zarzutów skargi i rozpoznając ją z uwzględnieniem zasady wynikającej z art.134 § 1 p.p.s.a. 6.6. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. 6.7. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z 14 ust. 1 pkt 1 lit.c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1935). S.WSA (del.) A.Kot s.NSA A.Wrzesińska-Nowacka s.NSA J.Płusa