II FSK 519/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Jacek Brolik, Bogusław Dauter (spr.), Protokolant Iga Szymańska-Wnęk, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 921/03 w sprawie ze skargi Rafała W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 28 stycznia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wymiar w podatku od nieruchomości za 2001 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2. zasądza od Rafała W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. kwotę 220 zł (dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2005 r. I SA/Wr 921/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia 28 stycznia 2003 r. (...) utrzymującą w mocy decyzję tego organu z dnia 28 lutego 2002 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Prezydenta W. z dnia 24 stycznia 2001 r. ustalającej Rafałowi W. wymiar podatku od nieruchomości za 2001 r. z tytułu wynajmowanego lokalu, stanowiącego własność Gminy W. W uzasadnieniu Sąd ustalił, że wniosek o stwierdzenie nieważności złożony przez skarżącego oparty był o przesłankę rażącego naruszenia prawa wymienioną w art. 247 par. 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ - dalej powoływana jako "Ord. pod.". Skarżący wywodził, iż jest najemcą lokalu nie stanowiącego wyodrębnionej nieruchomości, a jedynie jej cześć składową. Obciążenie go obowiązkiem podatkowym z tego tytułu, na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach u opłatach lokalnych /Dz.U. nr 9 poz. 31 ze zm./ - dalej powoływana jako "u.p.o.l.", rażąco naruszało prawo, ponieważ cyt. ustawa takiego obowiązku nie nakładała. Odnosząc się do żądania skarżącego, w decyzjach wydanych w obu instancjach, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. zaprezentowało stanowisko, że rażące naruszenie prawa, które może skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji zachodzi tylko przy oczywistej sprzeczności rozstrzygnięcia z treścią obowiązującego prawa. Organ przyznał wprawdzie, że późniejsza interpretacja spornego przepisu była korzystna dla skarżącego, czego potwierdzeniem była uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001 r. /FPK 4/00/. Wątpliwości istniejące wokół kwestii opodatkowania podatkiem od nieruchomości posiadaczy części nieruchomości i interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. powodowały jednakże, iż w chwili wydania ocenianej decyzji stanowisko w niej wyrażone nie było odosobnione i znajdowało oparcie w powstałym na tym gruncie orzecznictwie. Z tych względów organ nie stwierdził, aby decyzja Prezydenta W. rażąco naruszała prawo i podlegała uchyleniu na podstawie art. 247 par. 1 pkt 3 Ord. pod. W skardze na wydaną w II instancji decyzję organu skarżący podtrzymał zaprezentowaną wcześniej argumentację wskazując, iż organ zobowiązany był stwierdzić nieważność decyzji wymiarowej jako rażąco naruszającej prawo. Ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonej decyzji nie zgodził się rozpoznający skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. Uchylając decyzje obu instancji uzasadnił, że trafność poglądu wyrażonego w przywołanej uchwale NSA z dnia 25 czerwca 2001 r., iż posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, stanowiącego własność jednostki samorządu terytorialnego nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości nie jest podważana, a pogląd ten podzielił sam organ. Analizując przesłankę rażącego naruszenia prawa Sąd I instancji doszedł do wniosku, że w odniesieniu do decyzji wyznaczających podatek, granicą jego zaistnienia są nie tylko przesłanki formalne, ale również zakres obowiązku podatkowego. Obowiązek poniesienia ciężaru podatkowego, podniesiony w art. 84 Konstytucji RP do rangi zasady ustrojowej, wymagał regulacji ustawowej. Stanowił ingerencję w sferę własności obywateli i u jego podstaw leżeć musiała ustawowa podstawa żądania podatku, a nie niejasność przepisu wyznaczającego krąg jego podatników. Dlatego też, obciążenie skarżącego zobowiązaniem podatkowym w podatku od nieruchomości, podczas gdy nie był on podatnikiem tego podatku stanowiło o rażącym naruszeniu prawa. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie powyższego wyroku i rozpoznanie skargi na podstawie stanu faktycznego w nim przyjętego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: - błędną wykładnię art. 247 par. 1 pkt 3 Ord. pod., co stanowiło podstawę kasacyjną w kontekście art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - dalej powoływana jako "p.p.s.a."; - naruszenie przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie zamiast art. 151 p.p.s.a. co wiązało się z podstawą kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności jest postępowaniem nadzwyczajnym, w którym organ nie bada już istoty sprawy oraz nie załatwia jej co do praw i obowiązków strony. Z tego względu w przeprowadzonym w sprawie postępowaniu organ nie mógł dokonać merytorycznej oceny cywilnoprawnego pojęcia "nieruchomości" i jego wpływu na istnienie lub nieistnienie obowiązku podatkowego u skarżącego. Pełnomocnik organu stwierdził, iż przywołana uchwała NSA z 25 czerwca 2001 r. nie stanowiła źródła prawa ale jedynie odpowiedź na pytanie prawne, dlatego też nieuzasadnione było twierdzenie Sądu I instancji, iż uchwała ta definitywnie podważyła wcześniejsze stanowisko wyrażane w orzeczeniach, na które powoływał się organ. Wyjaśnił, iż organ nie zaprzeczył konieczności ustawowej regulacji elementów podatku, ale wskazał jedynie, że nie można stwierdzić nieważności decyzji wydanej na podstawie przepisów sprzecznie interpretowanych w orzecznictwie. Zaznaczył również, iż zaprezentowane w decyzji organu stanowisko dotyczące granic rażącego naruszenie prawa dominowało w orzecznictwie sądowym. Rozbieżności powstałe na tle interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 były zasadnicze, a pogląd przyjęty przez organ nie pozostawał odosobniony, ale znajdował potwierdzenie choćby w licznych orzeczeniach NSA OZ we Wrocławiu, w których oddalał on skargi na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego utrzymujące w mocy decyzje określające zobowiązanie podatkowe najemcom lokali będących własnością jednostek samorządu terytorialnego. Rozbieżności co do konieczności cywilnoprawnej interpretacji pojęcia "nieruchomość" użytego w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojawiły się również na poziomie uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego - bowiem w uchwale z dnia 2 lipca 2001 r. /FPS 2/01/ poglądu tego nie podzielono. Z tych względów, oceniając wniosek skarżącego organ przyjął, iż w świetle trudności interpretacyjnych spowodowanych niejednoznaczną, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., regulacją omawianego przepisu, nie można było stwierdzić, iż decyzja Prezydenta W. w sposób oczywisty narusza prawo - a tylko takie naruszenie można było uznać za rażące i skutkujące jej uchyleniem. Organ nie stwierdził także, iż za takim rozstrzygnięciem mogła przemawiać zmiana stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej kwestii. Wydał więc decyzję odmawiające stwierdzenia nieważności, a skargi na analogiczne rozstrzygnięcia dotyczące podobnych stanów faktycznych, WSA we Wrocławiu w przeszłości oddalał. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Skarga kasacyjna jako kluczowy zarzut przywołuje błędną wykładnię przepisu art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w kontekście art. 174 pkt 1 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tak sformułowanego zarzutu wynika, że organ wnoszący skargę traktuje powołany wyżej przepis Ordynacji podatkowej jako przepis prawa materialnego. Jest to stanowisko znajdujące uzasadnienie w prawnym charakterze przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji określonych w par. 1 art. 247 Ordynacji podatkowej i akceptowane w doktrynie prawa podatkowego, gdyż wady decyzji uzasadniające takie stwierdzenie dotyczą samej istoty stosunku prawnego tworzonego przez ten akt /por. J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2005. Wyd. Oficyna Wydawnicza "Unimex" Wrocław 2005, str. 898/. W dziedzinie stwierdzenia nieważności decyzji istnieje bogate orzecznictwo sądowe, przede wszystkim dotyczące zakresu postępowania w tym przedmiocie oraz przesłanki stwierdzenia nieważności polegającej na rażącym naruszeniu prawa przy jej wydaniu. Jak chodzi o pierwsze w kolejności wymienione zagadnienie to analiza orzecznictwa sądowego prowadzi do wniosku, że dominuje w nim pogląd o samodzielności, odrębności a także nadzwyczajności postępowania administracyjnego w omówionym przedmiocie. Oznacza to, że organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać /por. np. wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2003 r. III SA 1473/01 - Biuletyn Skarbowy 2004 nr 3 str. 26, Lex nr 109544/. Przedmiotem zaś postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest jedynie ustalenie czy zachodzą lub też nie zachodzą przesłanki takiego orzeczenia wymienione enumeratywnie w art. 247 par. 1 Ordynacji podatkowej. Nie może być inaczej skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej, stanowi odstępstwo od zasady stałości /legalności/ tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej. Tak ograniczony zakres postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji powoduje, że nie mogą być uznane za zasadne twierdzenia zawarte w motywach zaskarżonego wyroku dotyczące w szczególności pominięcia przy rozstrzyganiu sprawy przez skarżący organ zasady zaufania obywateli do państwa i stanowionego prawa oraz interpretowanie obowiązującego prawa na niekorzyść podatnika. Tak też trzeba traktować cytowane w zaskarżonym wyroku pogląd doktryny, że zarówno istnienie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne /samoistne/ kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego. Są to wypowiedzi potwierdzające zasadność zarzutów skargi kasacyjnej, że Sąd w rzeczywistości zasugerował organowi rozpatrzenie sprawy merytorycznie, a więc w sposób zaprzeczający przedstawionej i niekwestionowanej w dotychczasowym orzecznictwie istocie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji. Tymczasem taką prawną możliwość skarżący podatnik utracił, świadomie nie wnosząc odwołania od decyzji w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 2001 r. Brak jest też w aktach informacji o wszczęciu postępowania dotyczącego ewentualnego zwrotu nadpłaty wskazanego podatku. Skarżący swój wniosek z dnia 13 września 2001 r. dotyczący stwierdzenia nieważności decyzji oparł o przesłankę przewidzianą w art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej a więc, że przy wydawaniu decyzji ustalającej mu podatek od nieruchomości rażąco naruszono prawo. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Spór ten został omówiony i podsumowany już w wyroku z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 /ONSA 1998 nr 3 poz. 101/. Wyrok odnosił się do regulacji prawnej zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, jednak zachował on aktualności również pod rządami Ordynacji podatkowej. Wprawdzie ta ostatnia ustawa wprowadziła pewne odmienności w zakresie unormowania instytucji stwierdzenia nieważności decyzji /np. dotyczy ona tylko decyzji ostatecznych w toku instancyjnym, inaczej określono negatywne przesłanki stwierdzenia nieważności/, to jednak kluczowa w sprawie niniejszej kwestia podstaw stwierdzenia nieważności nie uległa zmianie w stosunku do regulacji zawartej w Kodeksie postępowania administracyjnego, za wyjątkiem niektórych zmian redakcyjnych /np. przesłanka polegająca na wydaniu decyzji bez podstawy prawnej nie została zamieszczona w tym samym punkcie jak uprzednio w Kpa/. Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne /formalne/ a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego /Warszawa 1993, t. III str. 24/ "rażący" ta dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Ta zaś okoliczność zaistniała w kwestii wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Rozbieżność miała zasadniczy charakter, gdyż dotyczyła ustalenia, czy w świetle powołanego przepisu ustawy posiadacz lokalu niewyodrębnionego prawnie, będącego częścią nieruchomości stanowiącej własność jednostki samorządu terytorialnego, jest podatnikiem podatku od nieruchomości. Jak dalece odmienne były poglądy orzecznictwa i doktryny na wykładnię przepisów ustawy świadczy treść uzasadnień uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. FPK 4/00 /ONSA 2001 nr 4 poz. 164/ oraz uchwały siedmiu sędziów tego Sądu zapadłej w dniu 2 lipca 2001 r. FPS 2/01 /ONSA 2002 nr 1 poz. 2/. Brak jest też podstaw do uznania, że jedna z dokonanych w orzecznictwie sądowym wykładni powołanych przepisów ustawy jest na tyle wadliwa, iż jej przyjęcie przez organ podatkowy stanowiłoby o rażącym naruszeniu prawa przez ten organ /patrz na przytoczony w zaskarżonym orzeczeniu wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 maja 2004 r. FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 nr 1 poz. 6/. Powołane w załączeniu do skargi kasacyjnej wyroki wydane w Naczelnym Sądzie Administracyjnym Ośrodku Zamiejscowym we Wrocławiu potwierdzają wywody organu, że przed 25 czerwca 2001 r., to jest przed dniem podjęcia uchwały pięciu sędziów NSA FPK 4/00, Sąd ten prezentował odmienne stanowisko niż zajęte w tej materii w przedmiotowej uchwale, uznając posiadaczy lokali niewyodrębnionych prawnie za podatników podatku od nieruchomości i wywodząc ich zobowiązania podatkowe z brzmienia art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dopiero zatem wskazana uchwała zakończyła istniejącą rozbieżność w orzecznictwie sądowym. Podnieść przy należy, że objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzja Prezydenta Miasta W. ustalająca skarżącemu podatek od nieruchomości za 2001 r. nosi datę 24 stycznia 2001 r. Została ona więc wydana w okresie półrocznym przed podjęciem uchwały pięciu sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2001 r. Organ nie mógł zatem znać treści tej uchwały. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że w powołanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 1997 r. III SA 1134/96 sformułowano tezę, że "rozstrzygający dla oceny, czy zachodzą przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, jest stan prawa w dniu wydania tej decyzji; na taką ocenę nie może mieć wpływu ani późniejsza zmiana prawa, ani też tym bardziej zmiana interpretacji tego prawa". Na trafność tego stanowiska wskazał J. Borkowski w cytowanym wyżej Komentarzu do Ordynacji podatkowej str. 899. Reasumując stwierdzić należy, że w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z powodu rażącego naruszenia prawa należy kierować się przede wszystkim gramatyczną wykładnią tego pojęcia, eliminując przy ocenie wystąpienia takiej kwalifikowanej wady decyzji elementów rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w zaskarżonym wyroku dokonano błędnej wykładni przepisu prawa materialnego art. 247 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji i przepisu postępowania, to jest art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" cytowanego Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uwzględnienie skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. Skoro zatem podstawy skargi kasacyjnej są usprawiedliwione, należało orzec jak w sentencji wyroku w oparciu o przepis art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.