II FSK 53/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Jerzy Rypina, WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1671/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "A." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 25 września 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2014 r. o sygn. I SA/Gl 1671/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P[...] Sp. z o.o. z/s w [...] (dalej: Skarżąca, Podatnik lub Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: SKO lub Kolegium) z dnia 25 września 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; w skrócie: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi. 2.1. W dniu 1 grudnia 2012 roku Spółka złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości, w której wyłączyła z podstawy opodatkowania stacji paliw wartość: 3 nadziemnych zbiorników gazu, 3 dystrybutorów paliwa i jeden gazu, systemu kontroli zbiorników, separatora do czyszczenia ścieków oraz dróg wewnętrznych (place) uznając, że nie stanowią one w świetle ustawy z dnia 12 stycznia 1999 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 95 z 2010 r. poz. 613, ze zm.), dalej zwanej: u.p.o.l., budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją z dnia 22 stycznia 2013 roku, Wójt Gminy B. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 w wysokości odmiennej od zadeklarowanej. Do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ podatkowy przyjął: -grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 8.957,00m2, -budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 164,08m2, -budynki pozostałe o powierzchni 121,62m2, -budowle o wartości 934.114,37zł. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, iż na podstawie przeprowadzonych oględzin, udokumentowanych protokołem oraz uzupełniającej opinii biegłego sądowego ustalił, że nieruchomości położone na terenie będącym własnością Spółki są budowlami w rozumieniu Prawa budowlanego (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.). Z treści opinii biegłego sądowego, uprawnionego inżyniera budowlanego wynika, iż w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego instalacje - system kontroli zbiorników, oraz 3 dystrybutory paliwa (odmierzacze) stanowią urządzenia techniczne związane z budowlami, czyli z trzema podziemnymi zbiornikami paliwa. Za urządzenia budowlane należy bowiem uznać urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zbiornik na gaz ciekły, zgodnie z przepisami Prawa budowlanego, należy traktować jak budowlę. W rozumieniu powyższych zapisów również separator do czyszczenia ścieków jest urządzeniem technicznym związanym z instalacją kanalizacyjną, uznaną za obiekt budowlany. Instalacja kanalizacyjna na stacji paliw, bezwzględnie musi być wyposażona w separator do czyszczenia ścieków z zanieczyszczeń ropopochodnych i błota. Zgodnie z zapisem prawa budowlanego również drogi i place postojowe kwalifikuje się, jako budowle. 2.2. Od tej decyzji Podatnik wniósł odwołanie, w którym zakwestionował naliczony podatek od nieruchomości w części dotyczącej budowli. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, że wielkość podstawy opodatkowania budowli jest nieadekwatna do rzeczywistości. Zdaniem Podatnika opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają: wiata, zbiorniki paliwowe, rurociąg kanalizacyjny, kabel zasilania elektrycznego. Tym samym podatek od nieruchomości w zakresie budowli powinien zostać naliczony od wartości 309.715,00zł. Inne, przyjęte przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, składniki nie spełniają, zdaniem Podatnika, warunków zaliczenia ich do budowli. W odwołaniu Podatnik stwierdził, iż przy wyjaśnieniu różnic należy się powołać nie tylko na ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, ustawę prawo budowlane, czy też ustawę o drogach publicznych, ale w sytuacjach wątpliwych przede wszystkim na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku oraz z dnia 10 grudnia 2010 roku w sprawie Kwalifikacji Środków Trwałych. Ww. rozporządzenia w sposób ostateczny pozwalają na zaliczenie danego składnika do konkretnej grupy środków trwałych. Bez posiłkowania się klasyfikacją GUS określenie podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości dla budowli w sposób dokładny jest niemożliwe. Tej okoliczności, zdaniem Podatnika, nie uwzględnił biegły rzeczoznawca w ponowionej ocenie. 2.3. Po rozpoznaniu odwołania SKO utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ drugiej instancji nie zgodził się z twierdzeniem Spółki co do znaczenia przepisów rozporządzeń w sprawie KŚT, przy kwalifikacji środków trwałych jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Wskazał, że regulacja w zakresie klasyfikacji środków trwałych służy innym celom, a nadto do przepisów tych nie odsyłają unormowania ustawy podatkowej czy prawa budowlanego. Odwołał się przy tym do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 1997 r. sygn. FPK 24/97 cytując obszerne fragmenty jej uzasadnienia i stwierdzając, że KŚT nie jest aktem, na podstawie którego można ustalać znaczenie pojęcia budowla użytego w ustawie podatkowej. Następnie organ odwoławczy przytoczył treść art. 2 ust. 1 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 prawa budowlanego, a nadto fragment uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, odnoszącego się do budowli w rozumieniu ustawy podatkowej w tym stanowiących całość techniczno-użytkową. Stwierdził, że prawo budowlane nie wyjaśnia, jak rozumieć termin "całość techniczno-użytkowa" dlatego należy sięgnąć do wykładni językowej, w tym słownikowe znaczenie, zgodnie z którą "całość to "wszystkie części czegoś", wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę". Całość techniczna opiera się na związku odnoszącym się do techniki, do spraw związanych ze sposobem wykonania czegoś, natomiast całość użytkowa, to powiązanie służące celom praktycznym, mające praktyczne zastosowanie. Zdaniem organu odwoławczego istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt połączenia fizycznego, ale związek funkcjonalny. Urządzenia budowlane mają zapewnić możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. W świetle powyższego organ odwoławczy uznał, że zbiorniki na paliwo i gaz umiejscowione na stacji paliw są budowlami – obiektami budowlanymi (art. 3 pkt 3 prawa budowlanego), stanowią składniki całości techniczno-użytkowej złożonego obiektu jakim jest stacja paliw, system kontroli zbiorników oraz 3 dystrybutory paliwa (odmierzacze) stanowią urządzenia techniczne związane z budowlami czyli z trzema podziemnymi zbiornikami paliwa, podobnie jak separator i plac na tej stacji. 3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach (Sądem pierwszej instancji). 3.1. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie system kontroli zbiorników, place, zbiorniki naziemne gazu, dystrybutory paliwa i gazu oraz separatory do oczyszczania ścieków stanowią budowlę w rozumieniu prawa budowlanego i podlegają podatkowi od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przepisów postępowania tj. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz.749 ze zm., dalej "O.p."), w tym art. 122, polegające na wydaniu decyzji bez przeprowadzenia działań koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy, art. 187 w zw. z art. 191 poprzez wadliwe i niewystarczające zgromadzenie i rozpatrzenie materiału dowodowego oraz oparcie rozstrzygnięcia na okolicznościach w niewystarczający sposób udowodnionych oraz poprzez błędną ocenę dowodów przytoczonych przez Spółkę na poparcie faktów przez nią podniesionych i art. 197 polegające na przyjęciu, że w sprawie może być powołany biegły dla oceny stanu prawnego sprawy i wykładni przepisów ustawy prawo budowlane. 3.2. Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. 4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (Sądu pierwszej instancji). 4.1. W ocenie WSA skarga okazała się nieuzasadniona. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z wykładni art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art.3 pkt 1, 3 i 9 prawa budowlanego wynika, że budowlę stanowią zbiorniki czy to na gaz czy na paliwa (płynne) i to niezależnie od sposobu i miejsca ich posadowienia (na fundamentach, nad czy pod powierzchnią gruntu), zaś przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. W przypadku stacji paliw (płynnych i gazowych), na całość techniczno-użytkową składają się zarówno zbiorniki służące do magazynowania (przechowywania) paliwa (w postaci płynnej lub gazowej), jak i pozostałe urządzenia, a w szczególności dystrybutory paliwa (odmierzacze), system kontroli zbiorników, separator do czyszczenia ścieków czy place lub drogi wewnętrzne takiej stacji, bez których korzystanie z niej – pod względem technicznym czy użytkowym – byłoby niemożliwe. Stacja paliw jako całość stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. tworząc jedną, techniczno-użytkową całość rozumianą jako zespół obiektów budowlanych, urządzeń technicznych przeznaczonych do dostarczania, przechowywania i pobierania paliw gromadzonych w zbiornikach. Nie ulega bowiem wątpliwości, że zbiorniki na paliwa nie mogą funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od pozostałych urządzeń zapewniających bezpieczeństwo i wiedzę o ich stanie (system kontroli zbiorników), możliwość odmierzania wydawanego paliwa (dystrybutory), ochronę środowiska i usuwania powstałych zanieczyszczeń (separator) czy też dojazdu i postoju w związku z napełnieniem, tak samych zbiorników, jak i wydawaniem z nich paliwa (parkingi, drogi wewnętrzne). Stanowią one urządzenie budowlane zdefiniowane w art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane, a więc urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym w sposób tam opisany w postaci przyłączeń, urządzeń instalacyjnych, przejazdów i placów parkingowych. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym opinia biegłego, był wystarczający dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, cały materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, zaś organy podatkowe dokonały jego oceny z uwzględnieniem przepisu art. 191 O.p. 5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do NSA wniosła Spółka (reprezentowane przez pełnomocnika – doradcę podatkowego), która sformułowała również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art.174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. naruszenie: 1) przepisów materialnego prawa podatkowego, a konkretnie: a. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez niewłaściwe ich zastosowanie, a polegające na błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie system kontroli zbiorników, place, zbiorniki naziemne gazu, dystrybutory paliwa i gazu oraz separatory do oczyszczania ścieków stanowią budowlę i podlegają podatkowi od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; 2) przepisów postępowania, które wywarło istotny wpływ na wynik postępowania, a konkretnie: a. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 O.p. i w zw. z art. 122 O.p., poprzez oddalenie skargi w czasie gdy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana bez przeprowadzenia działań koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącej; b. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 O.p. i w zw. z art. 187 O.p. i art. 191 O.p., poprzez oddalenie skargi, gdy określająca wysokość zobowiązania podatkowego została wydana przy wadliwym i niewystarczającym zgromadzeniu i rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz gdy rozstrzygnięcie oparto na okolicznościach w niewystarczający sposób udowodnionych oraz w oparciu o niedopuszczalne dowody, co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego skarżącej; c. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 O.p. i w zw. z art. 197 O.p., poprzez oddalenie skargi w czasie gdy w postępowaniu dopuszczono w sprawie opinię biegłego dotyczącą stanu prawnego sprawy i wykładni przepisów ustawy Prawo budowlane, a nie faktycznego i nieprawidłowego uznaniu ją za opinię biegłego w rozumieniu art. 197 O.p., co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia zobowiązania podatkowego Skarżącej. Zdaniem Skarżącej sporne obiekty, w tym w szczególności dystrybutory i "zbiorniki" paliw, nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dystrybutory mogłyby podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wtedy, gdyby stanowiły urządzenie związane z obiektem budowlanym zapewniającym możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tymczasem, każde z tych urządzeń (zbiornik i dystrybutor) spełnia swoje własne i indywidualne funkcje i ma odrębne przeznaczenia: zbiornik służy do przechowywania paliw, a dystrybutor wyłącznie do dystrybucji i odmierzania paliw oraz wyliczania ceny za pobrane paliwo. 5.2. SKO nie wniosło odpowiedzi na skargę kasacyjną. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.2. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarysowała się linia orzekania, z której wynika, że w sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony (por. np. wyrok z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt II GSK 819/11 oraz wyrok z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt II FSK 1842/08; dostępne na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 6.3. Oceniając zasadność zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania stwierdzić należy, że sporna między stronami była kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektu w postaci stacji paliw, a w szczególności takich jej elementów jak nadziemne zbiorniki gazu, dystrybutory paliwa (odmierzacze), dystrybutor gazu, system kontroli zbiorników, separator do czyszczenia ścieków oraz place (drogi wewnętrzne). To wyznaczało zatem kierunek postępowania dowodowego. Spółka twierdzi, że organ podatkowy nie mógł oprzeć się na opinii biegłego bowiem sporządzona została z naruszeniem art.197 O.p., a stan faktyczny sprawy nie został należycie wyjaśniony co narusza art.122, art.151, art.187 i art.191 O.p. Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów procesowych wskazać należy, że nie mogą zostać uznane za zasługujące na uwzględnienie. Nie znajdują potwierdzenia w dowodach zgromadzonych w sprawie, ani w treści zaskarżonych decyzji, twierdzenia strony Skarżącej, że organy błędnie zakwalifikowały sporne obiekty poprzez brak sprawdzenia ich warunków techniczno-strukturalnych i stanu związania z obiektami budowlanymi w postaci budowli. Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym oględziny oraz opinia biegłego, był wystarczający dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, cały materiał dowodowy został w sposób wyczerpujący rozpatrzony, zaś organy podatkowe dokonały jego oceny z uwzględnieniem przepisu art. 191 O.p. Rzeczywiście opinia biegłego jest może nieco lakoniczna, ale zawiera wszystkie niezbędne elementy z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy bowiem wyjaśniono w niej charakter techniczny i użytkowy spornych obiektów, ich wzajemne powiązania i niezbędność dla oceny znaczenia zapewnienia podstawowej, funkcjonalnej działalności stacji paliw jako całości. Skarżąca polemizując na etapie postępowania podatkowego z ww. opinią zarzucała jedynie, że nie uwzględnia Klasyfikacji Środków Trwałych, a to właśnie ona powinna być podstawą przy definiowaniu pojęcia "budowla" dla celów u.p.o.l. Natomiast na etapie skargi do WSA i kasacyjnej zarzucała, że nie sprawdzono "warunków techniczno-strukturalnych" spornych obiektów nie precyzując co konkretnie organy podatkowe miałyby jeszcze sprawdzić. W tych okolicznościach zarzuty błędnego ustalenia stanu faktycznego należy uznać za nieuzasadnione. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że powołany w zarzutach procesowych art.151 O.p. dotyczy sposobu doręczania pism osobom prawnych, a Spółka nie wskazywała na jakiekolwiek uchybienia w tym zakresie. 6.4. W następnej kolejności rozważenia wymaga czy doszło do naruszenia prawa materialnego tj. art.2 ust.1 pkt 3 w zw. z art.1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. W myśl przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowlane lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla została zdefiniowana jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Zbiorniki i drogi zatem zostały wymienione explicite jako przykład z otwartego katalogu obiektów budowlanych stanowiących budowle. Z kolei art. 3 pkt 9 prawa budowlanego stanowi, iż pod pojęciem "urządzenia budowlanego" należy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowana obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Ustawowe zdefiniowanie pojęcia budowli wywołuje szereg wątpliwości i rozbieżności, na co zwrócił uwagę, m.in. Trybunał Konstytucyjny w wyroku interpretacyjnym z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, że wyliczenie zawarte w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, przy braku jednoznacznej definicji pozytywnej, ma bardzo ważne znaczenie normatywne. Oddaje ono bowiem intencje ustawodawcy. W rozumieniu zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlami są te wszystkie obiekty budowlane, które zostały przykładowo wymienione w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego oraz te obiekty budowlane, które są podobne do nich (por. wyrok z dnia 7 października 2010 r., sygn. akt II FSK 635/08, orzeczenia.nsa.gov.pl). Trybunał Konstytucyjny we wskazanym wyżej wyroku z dnia 13 września 2011r. zwrócił uwagę na konieczność precyzyjnego określania w ustawie wszystkich elementów stosunku podatkowego. Wymóg ten odnosi się również do regulacji prawnych zamieszczonych w innych ustawach niż podatkowe, ale do których stosowania (np. w kontekście ustalenia przedmiotu opodatkowania) te ostatnie odsyłają. Rozpatrujący niniejszą sprawę sąd podziela, jako odnoszący się również do rozpatrywanej kwestii, pogląd Trybunału Konstytucyjnego, że "za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno- użytkową, 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, co - jeżeli omawiane urządzenia nie zostały wskazane expressis verbis - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak: (1) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu ustawy prawo budowlane, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., oraz (2) urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci obiektów małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu ustawy prawo budowlane nie są instalacje." Prawo budowlane nie wyjaśnia, jak rozumieć termin "całość techniczno-użytkowa". Ustalając jego znaczenie należy sięgnąć do wykładni językowej. W znaczeniu słownikowym całość to "wszystkie części czegoś", "wzięte razem, połączone ze sobą w samodzielną jednostkę". Całość techniczna opiera się na związku odnoszącym się do techniki, do spraw związanych ze sposobem wykonania czegoś, natomiast całość użytkowa, to powiązanie służące celom praktycznym, mające praktyczne zastosowanie (por. Uniwersalny słownik języka polskiego, pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, t. 1, s. 368, t. 4, s. 35 i 324). Istotną cechą związania urządzeń budowlanych z obiektem budowlanym nie jest fakt połączenia fizycznego, ale związek funkcjonalny. Urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. W świetle powyższych przepisów i zaprezentowanej ich wykładni, a także w kontekście rozumienia pojęcia "całości techniczno-użytkowej", Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że nadziemne zbiorniki na gaz umiejscowione na stacji paliw są budowlami - obiektami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 3 prawa budowlanego (analogicznie Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3328/13 oraz z dnia 15 stycznia 2015 r. sygn. akt II FSK 2841/12, i z dnia 18 lutego 2014 r. sygn. akt II FSK 336/12, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Niewątpliwie stanowią one całość techniczno-użytkową obiektu budowlanego jakim jest sama stacja paliw. Ich przeznaczeniem jest dystrybucja gazu, co się odbywa poprzez: gromadzenie paliwa (gazu), przechowywanie, pompowanie, odmierzanie i wycenianie na potrzeby kolejnych transakcji. Dystrybutory paliwa oraz dystrybutory gazu są natomiast urządzeniami technicznymi (art. 3 pkt 9 prawa budowlanego) związanymi z obiektem budowlanym, jakim są zbiorniki oraz zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Użytkowanie zbiorników (oraz stacji benzynowej jako całości techniczno-użytkowej) jest możliwe dzięki funkcji polegającej na odmierzaniu paliwa (lub gazu) oraz przemieszczaniu paliwa (lub gazu) ze zbiornika do baku pojazdu - wykonywanej przez dystrybutory. Analogicznie jeżeli chodzi o system kontroli zbiorników. Umożliwia korzystanie ze zbiorników. Separator jest urządzeniem do oczyszczania ścieków z domieszek paliw, które łączą się z wodą przy ich wycieku tworząc ścieki i umożliwia bezpieczne dla środowiska użytkowanie stacji paliw. Urządzenia budowlane mają zapewniać możliwość użytkowania określonych obiektów zgodnie z ich przeznaczeniem. Reasumując, nie ulega wątpliwości, że zbiorniki na gaz nie mogą funkcjonować samodzielnie w oderwaniu od pozostałych urządzeń zapewniających bezpieczeństwo i wiedzę o ich stanie (system kontroli zbiorników), możliwość odmierzania wydawanego paliwa (dystrybutory), ochronę środowiska i usuwania powstałych zanieczyszczeń (separator) czy też dojazdu i postoju w związku z napełnieniem, tak samych zbiorników, jak i wydawaniem z nich paliwa (parkingi, drogi wewnętrzne). W powyższym kontekście, trudno odmówić racji organom podatkowym, że w sytuacji braku zainstalowania i podłączenia dystrybutorów nie byłoby możliwe wykorzystanie i użytkowanie zbiorników umiejscowionych na stacji paliw zgodnie z ich przeznaczeniem; ujmowane łącznie stanowią one odpowiednią całość techniczno-użytkową (analogicznie wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 16 grudnia 2010r. sygn. III SA/Po 675/10 oraz WSA w Lublinie z dnia 7 listopada2012 r. sygn. akt I SA/Lu 495/12, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak jest nadto podstaw do odrębnego traktowania i oddzielenia części budowlanych od urządzeń na nich posadowionych, albowiem – w tym przypadku jedynie jako całość spełniają one swoje zadanie. W konsekwencji, jeśli dystrybutory paliwa i gazu stanowią urządzenia budowlane związane z obiektami budowlanymi, jakimi są zbiorniki paliwa i gazu, jak również zapewniają możliwość ich użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, to są one budowlami w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt. 2 u.p.o.l. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez niewłaściwe ich zastosowanie, a polegające na błędnym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie system kontroli zbiorników, place, zbiorniki naziemne gazu, dystrybutory paliwa i gazu oraz separatory do oczyszczania ścieków stanowią budowlę i podlegają podatkowi od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.