II FSK 560/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy Pruszcz Gdański od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 października 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 1058/19 w sprawie ze skargi Gminy Pruszcz Gdański na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku z dnia 28 marca 2019 r. nr 074/g256/P/19 w przedmiocie stwierdzenia nieważności uchwały rady gminy w sprawie opłaty targowej 1) uchyla wyrok w zaskarżonej części t.j. w części dotyczącej pkt 2 i 3 uchwały nr 074/g256/P/19 Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku z dnia 28 marca 2019 r., 2) uchyla pkt 2 i 3 uchwały nr 074/g256/P/19 Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku z dnia 28 marca 2019 r., 3) zasądza od Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku na rzecz Gminy Pruszcz Gdański kwotę 1390 (jeden tysiąc trzysta dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok WSA w Gdańsku z dnia 23 października 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1058/19 oddalający skargę gminy Pruszcz Gdański na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku z dnia 28 marca 2019 r. w przedmiocie opłaty targowej. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że uchwałą z dnia 28 marca 2019 r. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej – dalej jako "Kolegium RIO", działając na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 5 i art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 561 z późn. zm.), art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2019 r. poz. 506) – dalej jako "u.s.g.", art. 16 i art. 19 pkt 1, 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.o.l.", po rozpoznaniu uchwały Rady Gminy Pruszcz Gdański (dalej jako "Rada Gminy") z dnia 1 marca 2019 r. w sprawie wprowadzenia opłaty targowej, określenia wysokości stawek opłaty targowej oraz uregulowania niektórych innych spraw związanych z jej poborem, orzekło nieważność uchwały w części: § 4, § 5 ust. 2 lit. b i c, § 6 w zakresie słów "z wyłączeniem inkasentów Straży Gminnej Gminy Pruszcz Gdański oraz Urzędu Gminy Pruszcz Gdański". Badaną uchwałą Rada Gminy postanowiła w § 4, że zwalnia się z opłaty targowej sprzedaż dokonywaną podczas imprez, festynów i kiermaszów organizowanych lub współorganizowanych przez Gminę. Kolegium RIO uznało, że treść § 4 badanej uchwały jest obarczona wadą o charakterze istotnego naruszenia prawa, polegającą na przekroczeniu uprawnień Rady Gminy, wynikających z art. 19 pkt 3 w zw. z art. 16 i art. 19 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Kolegium RIO brzmienie art. 19 pkt 3 w zw. z art. 16 i art. 19 pkt 1 u.p.o.l. nie pozostawia wątpliwości, że Rada Gminy upoważniona jest do wprowadzenia innych niż przewidziane w ustawie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Przepis dotyczący opłaty targowej zawarty w art. 16 u.p.o.l. określa zamknięty katalog zwolnień o charakterze podmiotowym. Zatem istniejące ograniczenia, jakie ustawodawca wprowadził do kształtowania przez gminę wszystkich opłat lokalnych określonych w art. 19 pkt 1 ww. ustawy, dotyczą braku możliwości dokonywania zwolnień z opłaty targowej w zakresie podmiotowym. Tymczasem, ustalając zwolnienie z opłaty targowej Rada Gminy wyróżniła organizatora/współorganizatora imprezy, festynu i kiermaszu, jakim jest Gmina, podczas gdy przy sprzedaży dokonywanej w podobnych okolicznościach, organizowanej przez inne podmioty, dokonujący sprzedaży byliby zobligowani do uiszczenia opłaty targowej. Ponadto w § 5 ust. 2 Rada Gminy wyznaczyła do poboru opłaty targowej wskazanych z imienia i nazwiska inkasentów - w niedziele, Straż Gminną Gminy - od poniedziałku do soboty, Urząd Gminy - od poniedziałku do piątku. Zdaniem organu, określenie inkasenta dokonane w § 5 ust. 2 lit. b i c uchwały nie wypełnia wymogów art. 19 pkt 2 u.p.o.l. Przepis powyższy uprawnia organ stanowiący do określenia inkasentów. W rozpatrywanej sytuacji wskazanie bliżej nieokreślonego pracownika Urzędu Gminy lub Straży Gminnej Gminy jako inkasenta dowodzi, że to nie organ stanowiący faktycznie określi indywidualnie inkasenta, lecz organ wykonawczy, wyznaczając do tej czynności pracownika Urzędu Gminy bądź Straży Gminnej. Wyznaczenie inkasenta i określenie wysokości jego wynagrodzenia należy do wyłącznej kompetencji rady gminy i nie może być przekazywane innym organom, co wynika wprost z art. 19 pkt 2 u.p.o.l. Realizacja uprawnienia Rady Gminy, wynikającego z art. 19 pkt 2 u.p.o.l., powinna nastąpić poprzez określenie inkasentów w formie uchwały, która wskazuje cechy indywidualizujące inkasentów w sposób na tyle precyzyjny, aby nie budziło wątpliwości, na kogo obowiązek ten został nałożony. Ponadto z uwagi na fakt orzeczenia nieważności postanowień § 5 pkt 2 lit. b i c uchwały Kolegium RIO za bezprzedmiotową uznało również część postanowień § 6 uchwały w zakresie wskazanym w sentencji, orzekając ich nieważność. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na uchwałę Kolegium RIO z dnia 28 marca 2019 r. zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19 pkt 3 w zw. z art. 16 i art. 19 pkt 1 u.p.o.l. poprzez bezzasadne przyjęcie, że zwolnienie przewidziane w § 4 uchwały Rady Gminy jest zwolnieniem podmiotowo - przedmiotowym, podczas gdy przepis ten nie precyzuje podmiotu zwolnienia i ma charakter zwolnienia przedmiotowego; naruszenie przepisów postępowania poprzez błędne ustalenie, że Rada Gminy wskazała w § 5 ust. 2 lit. b i c uchwały bliżej nieokreślonego pracownika Urzędu Gminy lub Straży Gminnej Gminy jako inkasenta, kiedy w § 5 ust. 2 lit. b i c uchwały Rada Gminy jako inkasentów wyznaczyła wyraźnie Straż Gminną i Urząd Gminy; naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 9 i 31 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że określenie inkasenta dokonane w § 5 ust. 2 lit. b i c uchwały nie wypełnia wymogów art. 19 pkt 2 u.p.o.l., w szczególności przez błędne przyjęcie, że to nie organ stanowiący faktycznie określi indywidualnie inkasenta, lecz organ wykonawczy, wyznaczając do tej czynności pracownika Urzędu Gminy bądź Straży Gminnej oraz przez błędne przyjęcie, że określenie inkasentów w § 5 ust. 2 lit. b i c uchwały nie wskazuje cech indywidualizujących inkasentów w sposób na tyle precyzyjny, aby nie budziło wątpliwości, na kogo obowiązek ten został nałożony. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej uchwały w całości oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Kolegium RIO wniosło o jej odrzucenie, względnie oddalenie w całości i obciążenie Skarżącej kosztami postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał za bezzasadny zarzut dotyczący naruszenia przez organ nadzoru art. 19 pkt 3 w zw. z art. 16 i art. 19 pkt 1 u.p.o.l. Zdaniem Sądu, zwolnienie może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu opodatkowania. Ustanowione wadliwie zwolnienie posiada cechy zwolnienia przedmiotowo - podmiotowego, co jest zdeterminowane występowaniem wyraźnego czynnika podmiotowego, czyli organizatora/współorganizatora imprezy, festynu, kiermaszu, tj. Gminy. Sąd nie podzielił również zarzutu Skarżącej w przedmiocie naruszenia przez organ nadzoru przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 19 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 9 i art. 31 O.p. w odniesieniu do orzeczenia nieważności zapisów § 5 ust. 2 lit. b i c oraz pozostającego z nimi w funkcjonalnym związku, częściowego zapisu § 6 zaskarżonej uchwały Rady Gminy. W powołanej uchwale organ oprócz precyzyjnie wymienionych z imienia i nazwiska inkasentów wskazał również jako inkasentów: Straż Gminną Gminy i Urząd Gminy. Zgodnie z art. 19 pkt 2 u.p.o.l. rada gminy w drodze uchwały może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso, a także może wprowadzić obowiązek prowadzenia przez inkasentów ewidencji osób, o których mowa w art. 17 ust. 1, zobowiązanych do uiszczania opłaty miejscowej oraz określić szczegółowy zakres danych zawartych w tej ewidencji, uwzględniając konieczność zapewnienia prawidłowego poboru opłaty miejscowej. W ocenie Sądu, użyte przez ustawodawcę w art. 19 pkt 1 i art. 19 pkt 2 u.p.o.l. pojęcia "określa" a także "zarządza" jednoznacznie wskazuje, że w wyłącznej gestii rady gminy w ramach przysługującego jej imperium i wynikającego z niego uznania, a więc niezależnie od czynników, które pośrednio rzutować mogą na tzw. realność określonego wynagrodzenia, pozostaje kwestia określenia inkasentów i wysokości wynagrodzenia za inkaso. Status inkasenta zobowiązanego do poboru opłaty targowej powinien wynikać wprost z aktu prawa miejscowego, jakim jest uchwala rady gminy wydana na podstawie upoważnienia ustawowego. Tylko wtedy uchwała mieści się w ramach upoważnienia ustawowego precyzyjnie określonych w art. 19 pkt 2 u.p.o.l. i pełni funkcje gwarancyjne, związane z tym, że na podstawie treści tego aktu prawa miejscowego, wszystkie zainteresowane podmioty zobowiązane do przestrzegania tego prawa, mogą ustalić wszystkie nieokreślone ustawą kwestie istotne dla ich praw i obowiązków, w tym to, kto jest uprawniony do poboru daniny publicznej. Nieprecyzyjne sformułowanie bez indywidualnego określenia inkasenta nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, kto faktycznie jest inkasentem upoważnionym do poboru opłaty targowej. Realizacja uprawnień rady gminy w zakresie określenia inkasentów powinna nastąpić w uchwale w sposób na tyle precyzyjny, aby nie było wątpliwości na kogo ten obowiązek został nałożony. Powyższe prowadzi do wniosku, że obowiązkiem rady gminy jest takie określenie inkasentów w uchwale, aby podmioty zobowiązane do ponoszenia opłaty targowej mogły jednoznacznie ustalić (zidentyfikować) osobę inkasenta uprawnionego do poboru tej daniny. W ocenie Sądu wymogu tego nie spełnia przypisanie statusu inkasenta Straży Gminnej czy Urzędowi Gminy, bowiem oczywistym jest, że w powszechnym przekonaniu - inkasent jest utożsamiany z konkretną osobą fizyczną, która dokonuje faktycznych czynności inkasa, a nie z podmiotem, z którym taka osoba pozostaje w stosunkach zależnych, w tym pracowniczych - przykładowo wymienione jednostki organizacyjne Gminy. W ocenie Sądu, wskazywane przez Skarżącą w skardze przepisy art. 9 i art. 31 O.p. nie stanowią uzupełnienia delegacji ustawowej dla rady gminy wynikającej z art. 19 pkt 2 u.p.o.l. Wskazany przepis art. 19 pkt 2 u.p.o.l. jednoznacznie nakłada na radę gminy powinność określenia inkasenta, a takim podmiotem może być jedynie ściśle oznaczona, zindywidualizowana osoba fizyczna. W tym kontekście, tj. specyfiki samorządowego prawa podatkowego, przywołane w skardze przepisy Ordynacji podatkowej nie mogą być argumentem dla realizacji upoważnienia ustawowego z ww. art. 19 pkt 2 u.p.o.l., co nie wyklucza ich stosowania w odniesieniu do poboru innych danin publicznych o powszechnym charakterze. Zdaniem Sądu zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej i wewnętrznej oraz historycznej również potwierdza słuszność stanowiska organu nadzoru. Wskazać należy, że jedynie w przepisie art. 6 ust. 8a u.p.o.l. ustawodawca odwołuje się do Ordynacji podatkowej. W żadnym innym przepisie u.p.o.l. nie zawarto zapisów wskazujących na stosowanie - choćby odpowiednio - Ordynacji podatkowej. Takie rozwiązania funkcjonują m.in. w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2077 z późn. zm.). Sąd zauważył, że u.p.o.l. weszła w życie na kilka lat wcześniej od ustawy Ordynacja podatkowa, czyli jeszcze przed wprowadzeniem m.in. regulacji dotyczących statusu prawnego inkasenta. Takie historyczne uwarunkowania dają podstawy do wniosku, że już od 1991 r. art. 19 pkt 2 u.p.o.l. stanowił wyłączne i samodzielne upoważnienie ustawowe dla należytego określenia inkasenta w sposób określony w rozstrzygnięciu nadzorczym. Wyznaczenie przez Radę Gminy do pobierania opłaty targowej podmiotów w sposób opisany w powołanych regulacjach jest sprzeczne z art. 19 pkt 2 u.p.o.l. Realizacja uprawnienia Rady Gminy wynikającego z tego przepisu, powinna nastąpić poprzez określenie inkasentów w formie uchwały, która wskazuje cechy indywidualizujące inkasentów w sposób na tyle precyzyjny, aby nie budziło wątpliwości, na kogo obowiązek ten został nałożony. Zdaniem Sądu powyższe prowadzi do wniosku, że organ nadzoru zasadnie orzekł w zakresie stwierdzenia nieważności zapisów § 5 ust. 2 lit. b i c oraz pozostającego z nimi w funkcjonalnym związku częściowego zapisu § 6 uchwały Rady Gminy. W skardze kasacyjnej Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 19 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 § 1 ust. 3 i art. 9 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że inkasentem opłaty targowej określonym przez Radę gminy może być jedynie ściśle oznaczona, zindywidualizowana osoba fizyczna, kiedy w myśl art. 9 O.p. inkasentem może być osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu; 2) art. 2 § 1 ust. 3 i art. 9 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że do określenia inkasentów opłaty targowej nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 9 O.p. wskazujący, że inkasentem może być osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, kiedy stosownie do treści art. 2 § 1 ust. 3 O.p. przepisy ustawy stosuje się do opłaty skarbowej oraz opłat, o których mowa w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Z uwagi na podniesione zarzuty Skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonego wyroku w części dotyczącej oddalenia skargi Skarżącej na pkt 2 i 3 Uchwały Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku z dnia 28 marca 2019 r. stwierdzających nieważność § 5 ust. 2 lit. b i c i § 6 w zakresie słów "z wyłączeniem inkasentów Straży Gminnej Gminy Pruszcz Gdański oraz Urzędu Gminy Pruszcz Gdański" uchwały Rady Gminy Pruszcz Gdański z dnia 1 marca 2019 r. w sprawie wprowadzenia opłaty targowej, określenia wysokości stawek opłaty targowej oraz uregulowania niektórych innych spraw związanych z jej poborem; a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Na wstępie przypomnieć należy, że art. 91 ust. 1 u.s.g. określa podstawy nieważności aktu organu gminy wskazując, że uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Zgodnie z art. 91 ust. 4 u.s.g., w przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały, ograniczając się do wskazania, że uchwałę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa. Przepisy art. 91 ust. 1 oraz ust. 4 u.s.g. wyróżniają dwie kategorie wad uchwał lub zarządzeń organów gminy: istotne naruszenie prawa i nieistotne naruszenie prawa. Podstawą rozstrzygnięcia nadzorczego stwierdzającego nieważność uchwały lub zarządzenia organu gminy może być tylko istotne naruszenie prawa. Istotnym naruszeniem prawa jest naruszenie przez organ gminy w uchwale lub zarządzeniu przepisów o właściwości, podjęcie aktu bez podstawy prawnej bądź wadliwe zastosowanie normy prawnej będącej podstawą prawną podjęcia aktu. Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za uzasadnione i stwierdził, że w zaskarżonym zakresie uchwała Rady Gminy Pruszcz Gdański w przedmiocie opłaty targowej nie narusza prawa w sposób istotny. Nie podzielił tym samym argumentacji Sądu pierwszej instancji w zakresie sposobu określenia inkasenta w uchwale dotyczącej opłaty targowej. Przede wszystkim skład orzekający nie zgadza się z Sądem pierwszej instancji w kwestii braku możliwości stosowania do inkasenta przepisów Ordynacji podatkowej. Przyjmując tok rozumowania Sądu pierwszej instancji należałoby kwestionować ich zastosowanie przykładowo do podatków dochodowych zarówno od osób fizycznych jak i prawnych, gdyż ustawy regulujące te zagadnienia również zostały uchwalone przed wejściem w życie przepisów Ordynacji podatkowej. Z kolei wskazanie przez Sąd pierwszej instancji na względy "specyfiki samorządowego prawa podatkowego" nie zostało uzasadnione i nie ma umocowania normatywnego. Nie jest nim, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 19 pkt 2 u.p.o.l., który stanowi o określeniu inkasentów przez radę gminy. Istotnym jest natomiast to, że przepisy Ordynacji podatkowej zakreślają zakres jej stosowania. Jak słusznie podnosi się w piśmiennictwie: "Kształtując zakres zastosowania ordynacji podatkowej w art. 2 O.p., wskazano elementy pozytywne (§ 1–3) i element negatywny (§ 4). Oznacza to, że wskazano cechy, których zaistnienie będzie skutkowało tym, że w danym przypadku stosujemy przedmiotową ustawę. Jeśli jednak dana należność spełniłaby warunki pozytywne, należy zweryfikować, czy nie jest ona wyłączona z zakresu zastosowania ordynacji podatkowej z uwagi na przesłankę negatywną, o której mowa w § 4. Co do zasady ordynacja podatkowa stosowana jest w całości do dochodów publicznych (podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego), do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe z wyjątkiem sytuacji, gdy są to należności o charakterze cywilnoprawnym. Ordynacji podatkowej możemy nie stosować w przypadku, gdy przepisy szczególne przewidują zastosowanie innej ustawy. Z taką sytuacją mamy do czynienia np. w ustawie z 10.03.2006 r. o zwrocie podatku akcyzowego zawartego w cenie oleju napędowego wykorzystywanego do produkcji rolnej (Dz.U. z 2015 r. poz. 1340). Z art. 2 tego aktu wynika, że do postępowania w sprawach indywidualnych dotyczących ustalania i wypłaty tego zwrotu podatku w zakresie nieuregulowanym ustawą stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego." (M. Popławski [w:] L. Etel red., Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, WKP 2020, komentarz do art. 2 o.p., dostępny w systemie LEX/el.). Wyłączenia w stosowaniu Ordynacji podatkowej nie zawierają przepisy u.p.o.l., co jednoznacznie, zdaniem składu orzekającego, przesądza o konieczności uwzględniania art. 9 i 31 O.p. w określeniu podmiotów, które mogą być uznane za inkasenta. I tak zgodnie z art. 9 O.p. inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Z kolei w myśl art. 31 O.p. osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, będące płatnikami lub inkasentami, są obowiązane wyznaczyć osoby, do których obowiązków należy obliczanie i pobieranie podatków oraz terminowe wpłacanie organowi podatkowemu pobranych kwot, a także zgłosić właściwemu miejscowo organowi podatkowemu imiona, nazwiska i adresy tych osób. Zgłoszenia należy dokonać w terminie wyznaczonym do dokonania pierwszej wpłaty, a w razie zmiany osoby wyznaczonej - w terminie 14 dni od dnia, w którym wyznaczono inną osobę. Brak jest zatem przeszkód prawnych, by na inkasenta wyznaczono nie tylko osoby fizyczne wskazane imiennie, czy przez określenie kryteriów charakteryzujących te osoby, np. sołtysów określonych miejscowości, ale możliwe jest również wyznaczenie na inkasenta osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej. Zgodzić się należy z poglądem wyrażonym w piśmiennictwie, że: "Ustawodawca nie wspomniał też o konieczności imiennego wskazywania inkasentów. (...) nie ma żadnych podstaw do zakładania, że potencjalny inkasent powinien przed podjęciem uchwały wyrazić zgodę na pełnienie tej funkcji. Skoro taka zgoda nie jest wymagana, to nie ma przeszkód, aby inkasentem stawał się każdy podmiot, który zacznie spełniać opisane w uchwale kryteria charakteryzujące inkasenta" (R. Dowgier, L. Etel, G. Liszewski, B. Pahl [w:] Dowgier Rafał i inni, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, WKP 2020, komentarz do art. 19 u.p.o.l., dostępny w systemie LEX/el.). Za dopuszczalne należy również uznać sytuacje, "gdy na inkasenta wyznacza się np. urząd miasta. W art. 9 o.p. wskazuje się bowiem, iż m.in. jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej może pełnić funkcję inkasenta, a podmiotem tym jest m.in. urząd miasta. W takim jednak przypadku zgodnie z art. 31 o.p. jednostka ta jest zobowiązana do wyznaczenia osoby fizycznej, która będzie realizowała faktycznie czynności inkasenta" (M. Popławski [w:] L. Etel red., Ordynacja podatkowa. Komentarz aktualizowany, WKP 2020, komentarz do art. 9 o.p., dostępny w systemie LEX/el.). Skoro inkasentem może być jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, i może być nią urząd gminy, to również może być nim straż gminna. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie nie podziela bowiem poglądu przeciwnego, wyrażonego w wyroku WSA w Gliwicach z 19 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 800/14 (wyrok prawomocny), że "określenie czy też wyznaczenie inkasenta może dotyczyć jedynie opisanej w sposób konkretny osoby (fizycznej lub prawnej) albo jednostki organizacyjnej nie posiadającej osobowości prawnej, o ile pełnienie tej funkcji nie pozostaje w sprzeczności z wykonywanymi przez taką osobę lub jednostkę zadaniami i zakresem uprawnień czy innymi cechami wyłączającymi je ze sprawowania takiej funkcji." Sąd w cytowanym wyroku wprowadza dodatkowe przesłanki warunkujące określenie inkasenta wskazując, że inkasentem nie może być "jakakolwiek osoba fizyczna np. bez względu na wiek czy miejsce zamieszkania lub wykonywany przez nią zawód czy inne obowiązki społeczne lub publiczne albo też bez ustalenia okoliczności dotyczących takiej osoby, a pozostających w jawnej sprzeczności z pełnieniem takiej funkcji." W stosunku do osób prawnych czy jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej Sąd wskazuje, że funkcji takiej nie może pełnić "osoba lub jednostka powołana do realizacji zadań wykluczających możliwość funkcjonowania jako inkasenta np. straż miejska (gminna)". Naczelny Sad Administracyjny podziela co do zasady tezę, ze pewne jednostki, z uwagi na ich ustawowy ustrój nie będą mogły zostać określone inkasentami. Musi to jednak wynikać wprost z przepisu szczególnego albo też możliwe jest wyinterpretowanie tego wyłączenia ze względu na przepisy regulujące ich działalność. Nie można jednak wprowadzać dodatkowych kryteriów, które nie wynikają wprost z przepisów, takich jak wiek, miejsce zamieszkania czy zawód osoby fizycznej. Przechodząc do oceny tego, czy straż gminna może pełnić funkcję inkasenta, należy analizie poddać przepisy regulujące jej funkcjonowanie. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o strażach gminnych (Dz. U. 2019 r. poz. 1795), straż jest jednostką organizacyjną gminy, z kolei w myśl art. 6 ust. 2 tej ustawy, rada gminy może postanowić o umiejscowieniu straży w strukturze urzędu gminy. Z powyższego już wynika, że straż gminna jest jednostką organizacyjną w rozumieniu art. 9 O.p., a skoro może funkcjonować w strukturze urzędu gminy, który jak powyżej wskazano, może być określony jako inkasent, to również i straż gminna może być inkasentem. Wbrew stanowisku wyrażonym w cytowanym wyroku WSA w Gliwicach o sygn. akt I SA/Gl 800/14, ochrona porządku publicznego i wypełnianie przez straż służebnej roli wobec społeczności lokalnej (art. 1 ust. 1 i 2 ustawy o straży gminnych) nie wyklucza określenia jej jako inkasenta. Nie stoi temu na przeszkodzie katalog zadań straży gminnych określony w art. 11 ust. 1 ustawy, który ma charakter otwarty (wymienia "w szczególności" zadania straży). Poza tym zgodnie z art. 31 O.p. jednostka ta będzie zobligowana do wyznaczenia osoby fizycznej, która będzie realizować faktycznie czynności inkasenta. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego orzekającego w rozpoznawanej sprawie, brak jest przeszkód prawnych, aby to straż gminna została określona jako inkasent opłaty targowej w uchwale rady gminy. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 19 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 § 1 ust. 3 i art. 9 O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą w szczególności na przyjęciu, że inkasentem opłaty targowej określonym przez radę gminy nie może być osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Biorąc pod uwagę to, że zaskarżono wyrok w części, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji, ale tylko w zaskarżonej części, a także uchylił pkt 2 i 3 uchwały nr 074/g256/P/19 Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Gdańsku z dnia 28 marca 2019 r. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 200 p.p.s.a.