II FSK 579/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Krzymień (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Włodzimierz Kubiak, WSA del. Bogusław Woźniak, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 2 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Ol 457/08 w sprawie ze skargi I. W. i W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 września 2008 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/OI 457/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi I. i W. W. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 4 września 2008 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Skarżący pismem z dnia 2 kwietnia 2008 r. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wniosek o umorzenie zaległości powstałej na skutek umorzenia decyzją Prezesa Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w W. z dnia 7 sierpnia 2007 r. należności z tytułu opłat za używanie lokalu mieszkalnego. Według Skarżących ich sytuacja finansowa i zdrowotna nie polepszyła się w stosunku do tej, która stała się podstawą umorzenia należności z tytułu opłat za używanie lokalu mieszkalnego. Odmawiając umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym za 2007 r. organy podatkowe – powołując treść art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej w skrócie "o.p.", wskazały, iż z zebranych danych wynika, że łączny miesięczny dochód rodziny Skarżących wynosi ok. 2 367 zł., a łączne koszty utrzymania gospodarstwa domowego 2 053,34 zł miesięcznie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, podatnicy mogli zatem przeznaczyć na miesięczną spłatę części zaległości podatkowej nadwyżkę dochodów nad wydatkami w kwocie 322,76 zł. W ocenie organu podatkowego, w przedmiotowej sprawie nie zaistniały okoliczności nadzwyczajne, które uniemożliwiłyby podatnikom uiszczenie podatku. Zapłata podatku nie narażała bowiem zdrowia, czy życia rodziny podatników. Ponadto, jak podkreślił organ podatkowy II instancji, Strona miała do dyspozycji 9 miesięcy na zgromadzenie odpowiednich funduszy na zapłatę podatku, a przeznaczanie części dochodów na zakupy ratalne wskazywało, iż Skarżący preferowali cele inne niż spłatę należności podatkowych. Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd I instancji uznał, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 67 a § 1 pkt 3 o.p. poprzez błędną interpretację pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W świetle zebranego materiału dowodowego nie zaistniały bowiem podstawy do przyjęcia, że nie zachodzą w sprawie przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" określone w treści powołanego przepisu. Zdaniem Sądu I instancji niezasadną jest argumentacja Dyrektora Izby Skarbowej, że Skarżący nie wskazali na zaistnienie nadzwyczajnych okoliczności, które spowodowały powstanie zaległości podatkowej, a które obligowałyby organy do udzielenia ulgi podatkowej ze względu na interes publiczny. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, organ powinien wziąć pod uwagę nie tylko sytuację finansową Skarżących, ale również inne wartości, w tym odnoszące się do sposobu powstania zaległości podatkowej oraz możliwości wykonania ciążących na zobowiązanych obowiązków podatkowych. Sąd I instancji podkreślił, iż Prezes Wojskowej Agencji Mieszkaniowej umarzając czynsz w kwocie 21 405,54 zł wziął pod uwagę między innymi trudną sytuację materialną, osobistą i stan zdrowia Skarżących oraz ich stopień niepełnosprawności. Dokonana natomiast przez organy podatkowe ocena braku przesłanki "ważnego interesu podatnika" jest przedwczesna i nie ma oparcia w materiale dowodowym sprawy. Sąd I instancji stwierdził, że przy ocenie materiału dowodowego sprawy, ustalając istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" organy zastosowały wykładnię zawężającą tego pojęcia, ograniczając ją wyłącznie do badania przychodów i wydatków strony. Tymczasem sytuacja finansowa w jakiej znaleźli się Skarżący, wynika m.in. z faktu ponoszenia przy niewielkich dochodach znacznych wydatków na leczenie. Podobne stanowisko, jak przy ocenie istnienia przesłanki "ważnego interesy strony", Sąd I instancji zajął w stosunku do przesłanki "interesu publicznego", stwierdzając, że stanowisko organów podatkowych w tym zakresie oparte zostało na ogólnych sformułowaniach, bez uwzględnienia okoliczności sprawy. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wziąć pod uwagę sytuację materialną i rodzinną w związku ze stanem zdrowia Skarżących, ograniczającym ich zdolności zarobkowe, a dopiero w dalszej kolejności ustalić, czy sytuacja ta uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika". Należy również uwzględnić charakter zobowiązania oraz okoliczności jego powstania, a także ustalić czy podatek może być od Skarżących wyegzekwowany i czy odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych obciążeń dla finansów publicznych. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Dyrektor Izby Skarbowej w O. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jako podstawę powyższego żądania wskazano: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 o.p. w zakresie pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego" oraz niewłaściwe zastosowanie tej normy prawnej polegające na uznaniu, że w świetle dotychczasowych ustaleń faktycznych przedwczesna była odmowa przyznania Skarżącym ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej, 2) naruszenie przepisów proceduralnych tj. art. 141 § 4, art. 151 i art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), dalej w skrócie "p.p.s.a." w związku z art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 o.p. oraz art.145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. p.p.s.a. w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy poprzez: a) błędną, wkraczającą w sferą uznania administracyjnego ocenę prawną polegającą na stwierdzeniu, że zebrane w sprawie dowody nie pozwalały organowi na odmowę przyznania ulgi, b) błędną ocenę prawną polegającą na stwierdzeniu, że organ nie ocenił właściwie sprawy pod kątem nadzwyczajnego charakteru zaległości podatkowej wskutek czego naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów oraz dokonał zawężającej interpretacji art. 67a § 1 pkt 3 o.p., c) błędną ocenę prawną polegającą na stwierdzeniu, że organ naruszył art. 191 o.p., gdyż pominął treść decyzji Prezesa WAM umarzającej stronie zaległy czynsz, d) błędną ocenę polegającą na uznaniu, że organ przedwcześnie odmówił przyznania ulgi, przy braku szczegółowego wskazania do jakich dalszych czynności zobowiązany jest organ, przez co zalecenia Sądu są niewykonalne oraz zbędne, e) uchylenie decyzji zamiast oddalenia skargi. Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej podniósł, iż obowiązujące przepisy prawa nie uprawniały Sądu I instancji do dokonania oceny działania organu wkraczającej w sferę uznania administracyjnego, zastrzeżoną do pozostającej poza kontrolą sądu kompetencji organu. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonym wyroku nieprawidłowo przyjęto, że art. 67 a § 1 pkt 3 o.p. powinien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie ze względu na spełnienie określonych w nim przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, w tym w szczególności przesłanki ważnego interesu podatnika, wynikającej z nadzwyczajnego sposobu powstania zaległości podatkowej. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w zaskarżonej decyzji nie pominięto okoliczności, w których doszło do powstania zaległości podatkowej. W decyzji organu wyraźnie bowiem wskazano, że zaległość podatkowa wynika z umorzenia przez Prezesa Wojskowej Agencji Mieszkaniowej zaległości Skarżących w opłacie czynszu. Ponadto, w ocenie autora skargi kasacyjnej, nie było podstaw do przypisania charakterowi zaległości podatkowej i sposobowi jej powstania cechy "nadzwyczajności" w kontekście treści art. 67 a o.p, gdyż nadzwyczajne okoliczności to zdarzenia, których strona nie mogła wcześniej przewidzieć, natomiast w przedmiotowej sprawie było odwrotnie – zaległość podatkowa powstała w konsekwencji świadomego działania Skarżących, którzy nie uregulowali w terminie czynszu i zwrócili się do Prezesa Wojskowej Agencji Mieszkaniowej o jego umorzenie (a zatem uzyskali przysporzenie w sensie ekonomicznym). Mając powyższe na uwadze, Sąd I instancji naruszył art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. w zakresie błędnej oceny prawnej oraz art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. wskutek uchylenia decyzji z powodu stwierdzenia istotnego naruszenia przepisów postępowania, które nie miało miejsca. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono ponadto, iż organ skarbowy, który nie stwierdził podstaw do umorzenia zaległości podatkowej, w podjęciu decyzji nie był związany wcześniejszym rozstrzygnięciem wydanym przez Prezesa Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, gdyż zostało ono wydane w innym postępowaniu i na podstawie innych przepisów. A zatem bezpodstawnie postawiono w wyroku zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 191 o.p. Ponadto organ przy podjęciu decyzji wziął pod uwagę wszystkie okoliczności sprawy, w tym w szczególności możliwości finansowe Skarżących, stan ich zdrowia, sytuację rodzinną oraz sposób powstania zaległości podatkowej. Zarzut zatem, iż decyzja organu o odmowie umorzenia zaległości podatkowej została podjęta przedwcześnie jest błędna. Sąd I instancji nie wywiązał się z obowiązku szczegółowego wskazania, do wykonania jakich czynności zobowiązany jest organ podatkowy i jakie postępowanie powinien przeprowadzić przed wydaniem decyzji. Zdaniem autora skargi, zalecenia ograniczające się do nakazania ponownego przeanalizowania sprawy przez organ na podstawie dotychczas zgromadzonych dowodów nie są wystarczające. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w uzasadnieniu wskazania do dalszego postępowania są niezgodne z art. 141 § 4 oraz art. 153 p.p.s.a., gdyż nakazują organowi ponowne dokonanie oceny materiału dowodowego według szablonu określonego przez Sąd I instancji, ingerując w ten sposób w sferę uznania administracyjnego wynikającego z art. 67a o.p. W uzasadnieniu wyroku nie zarzucono bowiem organowi błędnego sposobu dokonania ustaleń faktycznych. Zdaniem autora skargi kasacyjnej podjęcie rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowo i wyczerpująco ustalony stan faktyczny mieści się w ramach wynikającego z art. 67 a §1 pkt 3 o.p. uznania administracyjnego, nie podlegającego kontroli sądowej. Odnosząc się do wskazań nakazujących organowi ustalenie, czy zaległość podatkowa może zostać od Skarżących wyegzekwowana autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę, że Sąd I instancji nie wskazał jakiego typu ustaleń powinien dokonać organ w tym zakresie oraz z uwagi na brak rzeczywistej potrzeby ich wykonania. Z treści bowiem decyzji wynika, iż Skarżący dysponują miesięcznie kwotą, która przewyższa niezbędne wydatki, a zatem zaległość podatkowa może zostać wyegzekwowana i nie ma potrzeby dokonywania dalszych ustaleń w tym celu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wnieśli o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezpodstawnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), dalej w skrócie "o.p.", organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie Sąd I instancji wskazał, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wziąć pod uwagę sytuację materialną i rodzinną w związku ze stanem zdrowia Skarżących, ograniczającym ich zdolności zarobkowe, charakter zobowiązania oraz okoliczności jego powstania, a także ustalić czy podatek może być od Skarżących wyegzekwowany. Nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym Sąd I instancji nakazał organowi umorzyć zaległość podatkową Skarżących. W zaskarżonym wyroku wyrażono bowiem pogląd, iż z treści decyzji z dnia 4 września 2008 r. nie wynika, aby przeanalizowano wszystkie okoliczności pozwalające na dokładną ocenę przesłanek "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". W szczególności nie można zgodzić się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, iż organ podatkowy – stwierdzając, że "zaległość podatkowa wynika z umorzenia przez Prezesa WAM zaległości Skarżących w opłacie czynszu" – nie pominął okoliczności powstania zaległości podatkowej. Z uzasadnienia wyroku wynika wprost, iż "okoliczności powstania zaległości podatkowej", o których wspomniał Sąd I instancji, to okoliczności które doprowadziły Stronę do powstania zaległości w opłacie czynszu (choroba nowotworowa, niskie dochody Skarżących, wysokie koszty utrzymania). Niezrozumiałe jest również twierdzenie skargi kasacyjnej, iż zaległość podatkowa powstała w konsekwencji świadomego działania Strony, która składając wniosek i uzyskując umorzenie zaległości w czynszu uzyskała "przysporzenie w sensie ekonomicznym". Po pierwsze bowiem, nie można bezkrytycznie zarzucać Stronie, że wniosek o umorzenie czynszu jest (zawsze) konsekwencją świadomego niepłacenia należności lokalowych, bez analizy okoliczności, które doprowadziły do takich zaległości finansowych. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe poza stwierdzeniem, że zobowiązanie podatkowe powstało na skutek umorzenia czynszu, nie oceniały sytuacji zdrowotnej i rodzinnej Skarżących. Po drugie, umorzenie zaległości można nazwać "przysporzeniem w sensie podatkowym" (powoduje powstanie zobowiązania podatkowego), ale nie "przysporzeniem w sensie ekonomicznym". Umorzenie zaległości oznacza, że nie będzie się dochodziło od Strony należności, które powstały z powodu braku środków finansowych na pokrycie zobowiązań, nie jest to natomiast przekazanie gotówki do dyspozycji Skarżących. W skardze kasacyjnej podniesiono również, iż Sąd I instancji zarzucił organowi, że jego ustalenia naruszają zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.), gdyż są inne od tych, które zostały zawarte w decyzji Prezesa WAM z dnia 7 sierpnia 2007 r. Analiza treści wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r. wskazuje, iż Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe – nie biorąc pod uwagę okoliczności przedstawionych w decyzji Prezesa WAM, np. na temat stanu zdrowia Skarżących – naruszyły art. 191 o.p. Nie chodzi zatem o to, że oceniono jakiekolwiek dowody odmiennie niż Prezes WAM, a o to, że nie wzięto w ogóle pod uwagę okoliczności stwierdzonych w decyzji organu administrującego mieszkaniem. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie zaskarżonej do Sądu decyzji wskazuje, iż badając przesłanki umorzenia zaległości podatkowej, poza skontrolowaniem możliwości finansowych Skarżących, nie uwzględniono ani sytuacji zdrowotnej, ani rodzinnej Strony, czy sposobu powstania zaległości podatkowej (w kontekście opisanym powyżej, a nie jako skutku złożenia wniosku o umorzenie zaległego czynszu). A zatem, skoro prawidłowo Sąd I instancji nakazał przeanalizować sprawę w dużo szerszym zakresie, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności wynikające ze zgromadzonych dowodów, za bezzasadny należy również uznać zarzut Dyrektora Izby Skarbowej o naruszeniu art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. Odnosząc się natomiast do argumentacji skargi kasacyjnej polemizującej ze stanowiskiem Sądu I instancji, iż w rozpatrywanej sprawie nie oceniono możliwości i kosztów przymusowego wyegzekwowania zaległości podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż rozważań tych – jak słusznie wskazano w uzasadnieniu wyroku z dnia 8 stycznia 2009 r. – nie zawarto ani w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, ani Dyrektora Izby Skarbowej, a zostały one sformułowane dopiero przez autora aktualnie rozpatrywanego środka odwoławczego. Mając na uwadze, iż wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej okazały się bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny – działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.