II FSK 579/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Go 529/13 w sprawie ze skargi "A." sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 sierpnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz "A." sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 grudnia 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim sprawie ze skargi A. sp. z o.o. w W. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 9 sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od osób prawnych za 2005 r. oraz odsetek za zwłokę. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Postanowieniem z dnia 3 grudnia 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Z. poinformował A. Sp. z o.o. o zaliczeniu wpłaty z dnia 27 listopada 2012r. w kwocie 15.294,02 zł na poczet, wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 8 grudnia 2009r. zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 15.294,02 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 12.516,98 zł oraz zaliczenia wpłaty z 3 grudnia 2012r. w kwocie 972,24 zł na poczet wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z 8 grudnia 2009r. zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 533,98 zł i odsetek od zaległości w kwocie 438,26 zł. W wyniku rozpatrzenia zażalenia wniesionego przez skarżącą Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2013r. uchylił w całości powyższe postanowienie i orzekł o zaliczeniu wpłaty z 27 listopada 2012r. w kwocie 27.811,00 zł na poczet, wynikającej z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. z dnia 8 grudnia 2009r., zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w kwocie 15.828,00 zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 11.338,05 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze decyzją dnia 9 grudnia 2011 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Z. dnia 8 grudnia 2009 r. Decyzja została doręczona stronie w dniu 14 grudnia 2011r. Decyzją z 27 lutego 2012r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego orzekł o rozłożeniu na 12 rat zapłaty zaległości Spółce z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. w kwocie 195.457,881 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 136.014,00 zł. W odniesieniu do oceny okoliczności, które mogły stanowić podstawę do nienaliczania odsetek, Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze stwierdził, że postępowanie odwoławcze zostało na skutek wniosku strony z dnia 25 stycznia 2010r. na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 12 maja 2010 r. zawieszone. Postępowanie zostało następnie podjęte z urzędu postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 3 listopada 2011r, doręczonym stronie 8 listopada 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze uznał, że stronie nie przysługuje przerwa w naliczaniu odsetek za okres postępowania odwoławczego poza okresem zawieszenia w okresie od dnia 12 maja 2010 r. do dnia 8 listopada 2011r., gdyż opóźnienie w wydaniu decyzji poza okresem zawieszenia postępowania powstało z przyczyn niezależnych od organu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem postanowienia, w którym organ w pełni obarcza skarżącą skutkami prowadzonego postępowania w sposób przewlekły i wydaniem decyzji organu pierwszej i drugiej instancji po upływie ustawowego terminu, co nastąpiło z przyczyn zależnych od organu; - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przyczyn i okoliczności przekroczenia przez organy obu instancji ustawowych terminów załatwienia sprawy oraz nieprzeprowadzenie na tę okoliczność jakichkolwiek dowodów i orzekanie wyłącznie w oparciu o wykaz czynności przeprowadzonych w postępowaniu podatkowym. Skarżąca podniosła również, że naruszenie przepisów proceduralnych skutkuje jednocześnie naruszeniem przepisu prawa materialnego, tj. art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzasadnione stwierdzenie, że nie zaistniała przerwa w naliczaniu odsetek. Organ odwoławczy w udzielonej odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżoną decyzję wskazał, że strona Skarżąca słusznie zakwestionowała długość postępowania prowadzonego przez organ odwoławczy w sprawie złożonego przez nią wniosku o zawieszenie postępowania, a zakończonego wydaniem przez organ postanowienia z dnia 12 maja 2010 r. o jego zawieszeniu. Z akt sprawy wynika, że strona złożyła pismem z dnia 25 stycznia 2010r., wniosek o zawieszenie postępowania, który wpłynął do organu 28 stycznia 2010r. Wskazała w nim, że w sprawie wystąpiła przesłanka do zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, ponieważ skarżąca spółka złożyła zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez M. M. Pismami z dnia 24 lutego 2010r. oraz 26 marca 2010r., skarżąca spółka udzieliła odpowiedzi na kierowane do niej przez organ pisma dotyczące uzupełnienia złożonego wniosku o zawieszenie postępowania. Z akt sprawy nie wynika powód dla którego, pomimo otrzymania 26 marca 2010r. pisma strony będącego odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 15 marca 2010r., organ niezwłocznie nie zawiesił postępowania. W tym okresie przedłużenie postępowania skutkujące naliczeniem stronie odsetek było spowodowane zawinionym działaniem organu odwoławczego, wyłączającym zastosowanie regulacji z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej. Od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze wywiódł skargę kasacyjną, w kaórej zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik przedmiotowego postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) tj. - art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r, - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na dokonaniu błędnej oceny stanu faktycznego sprawy poprzez przyjęcie przez Sąd, iż czas trwania postępowania odwoławczego od dnia 26 marca 2010 r. do dnia 12 maja 2010 r. (data zawieszenia postępowania) spowodowany był zawinionym działaniem organu odwoławczego; - art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy co do przyczynienia się organu do opóźnienia w załatwieniu sprawy, w tym na pominięciu przez sąd przy dokonywaniu kontroli legalności działania organu odwoławczego podjętych przez ten organ działań tj. wzywania strony do złożenia wyjaśnień, analizowania wnioksów strony o uzupełnienie materiału dowodowegó (z dnia 8 i 11 marca 2010 r) analizy obszernego materiału dowodowego tj. ok. 1700 kart akt podatkowych celem ustalenia m.in. czy wskazywane przez stronę postępowania karne stanowi zagadnienie wstępne oraz badania kwestii przedawnienia zobowiązania, czego przejawem jest m. in. otrzymane w dniu 6 kwietnia 2010 r. pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego dotyczące zdarzeń wpływających na przerwanie biegu terminu przedawnienia; - art. 3 § 1 , art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a.w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez Sąd przy ocenie długości prowadzonego postępowania, iż na organie ciąży obowiązek wszechstronnej i wnikliwej analizy sprawy, ponieważ gwarantuje to zrealizowanie celu postępowania podatkowego, jakim jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i załatwienie sprawy w tym postępowaniu; - art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. 54 § 2 w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a w rezultacie bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu wskazanego naruszenia, mimo, iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia ww. przepisu, a tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi, W skardze kasacyjnej zarzucono także naruszenie przepisów prawa materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.: - art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwą wykładnię tj. wykładnię nieuwzględniającą stopnia złożoności i zawiłości sprawy, obszerności materiału dowodowego i oceny zasadności podejmowanych przez organ działań; - art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu przez Sąd, iż wszechstronna i dokładna analiza przez organ obszernego materiału dowodowego stanowi przedłużenie postępowania zawinione przez ten organ, co skutkowało arbitralnym i sprzecznym z wykładnią ww. przepisu przyjęciem przez sąd, iż 1,5 miesięczna analiza materiału dowodowego stanowi zawinione działanie organu, które winno skutkować wyłączeniem zastosowania regulacji z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej, podczas kiedy ww. przepis nie daje podstaw do takiej wykładni pojęcia "opóźnienie z przyczyn niezależnych od organu"; - art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie rozszerzającej definicji przyczynienia się organu do opóźnienia w wydaniu decyzji, co skutkowało błędnym uznaniem, iż w sprawie przedłużenie postępowania nastąpiło z winy organu; - art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 oraz art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego wadliwą wykładnię polegającą na interpretacji przez Sąd ww. przepisu art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej z pominięciem przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej tj. z pominięciem, iż postępowanie podatkowe polega nie tylko na gromadzeniu materiału dowodowego ale również na dokładnej i wszechstronnej jego analizie, której dokonywanie przez organ nie świadczy o przedłużeniu postępowaniu z przyczyn zawinionych przez organ prowadzący postępowanie; - art. 54 § 2 Ordyancji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w następstwie uznania, że w stanie faktycznym sprawy w zakresie długości postępowania pomiędzy dniem 26 marca 2010 r. a postanowieniem organu o zawieszeniu postępowania wymieniony przepis nie znajduje zastosowania, mimo że ze stanu faktycznego wynika, iż przedłużenie postępowania w tym okresie nie było spowodowane zawinionym działaniem organu. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Przewidziane w art. 139 § 1 – 3 O.p. terminy załatwienia sprawy przez organy podatkowe obejmują zarówno czas potrzebny na zgromadzenie materiału dowodowego, pozwalającego na zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, a więc czas potrzebny na ocenę, które fakty są istotne dla rozstrzygnięcia i jakie dowody pozwolą na ich ustalenie, ewentualnie które wnioski dowodowe strony zasługują na uwzględnienie, czas potrzebny na przeprowadzenie dowodów mających znaczenie dla sprawy, jak i czas niezbędny dla selekcji i analizy zebranego materiału. Z przepisami tymi korelują: art. 54 § 1 O.p., stanowiący w punkcie pierwszym, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następującego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. oraz stanowiący w punkcie siódmym, że odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, a także art. 54 § 2 O.p., stanowiący, że przepisu § 1 pkt 3 i pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 maja 2013 r. (II FSK 995/12), omówione przepisy mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, od niej niezależny; z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ja od ponoszenia ciężaru w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Zarazem – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. (II FSK 961/11) – korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba, że wykazane zostanie, iż działania podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) nie mają w istocie na celu doprowadzenia do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, mających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest jedynie wydłużenie okresu prowadzenia postępowania. Przedstawiony kierunek wykładni wymienionych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela. Odnosząc zatem przedstawione uwagi do podniesionych w tej skardze zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie jest zasadny pierwszy zarzut, dotyczący naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 54 § 2 O.p. Przede wszystkim należy zauważyć, że przesłanką zastosowania art. 54 § 2 O.p. nie jest okoliczność, że zwłoka w załatwieniu sprawy nie została zawiniona przez organ podatkowy – jak przyjęto w zarzucie – ale to, że zwłoka w załatwieniu sprawy nastąpiła z przyczyn niezależnych od tego organu. Zawinienie to sytuacja, w której do określonego skutku doprowadziło naganne, nieprawidłowe zachowanie ocenianego podmiotu, natomiast przyczyna niezależna to taka, na jaką oceniany podmiot nie miał wpływu. Nie można więc przyjąć, że niezależna od organu podatkowego jest zwłoka w załatwieniu sprawy w okresie pomiędzy dniem 26 marca a 12 maja 2010 r., w którym organ podatkowy rozważał zasadność zgłoszonego przez skarżącą wniosku o zawieszenie postępowania, bowiem tylko od niego zależało, kiedy tę analizę przeprowadzi i zakończy; zarazem nie oznacza to jednak, że przedłużenie tej analizy miało charakter zawiniony, zwłaszcza, jeżeli podyktowane ono było dążeniem do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Prowadzi to do wniosku, że wzgląd na złożoność sprawy i obszerność podlegającego analizie materiału dowodowego nie świadczy o tym, że organ podatkowy nie mógł wspomnianej analizy przeprowadzić w ustawowym terminie, co oznacza, że nie można postawić tezy, że uchybienie to nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu (choć niekoniecznie przez ten organ zawinionych); wyklucza to jednak możliwość zastosowania normy zawartej w art. 54 § 2 O.p. W konsekwencji zajęcie takiego stanowiska przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nie oznacza naruszenia wymienionych w zarzucie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a.). Z analogicznych przyczyn niezasadny jest również drugi z zarzutów, oparty na tych samych podstawach kasacyjnych, a zbudowany wokół twierdzenia o konieczności przeanalizowania materiału zgromadzonego na 1.700 kartach akt podatkowych celem rozstrzygnięcia, czy wskazywane przez skarżącą postępowanie karne stanowi zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 200 § 1 pkt 2 O.p. oraz czy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak już wskazano, sposób analizowania nawet bardzo obszernego materiału sprawy nie stanowi okoliczności niezależnej od organu podatkowego w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., nie może więc stanowić przesłanki zastosowania tego przepisu. Podobnie należy ocenić obieg korespondencji pomiędzy organami podatkowymi. Niewątpliwie, otrzymane przez organ podatkowy dnia 6 kwietnia 2010 r. pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego mogło zawierać informacje mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, niemniej dążenie do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, które można uznać za ważniejsze od szybkości postępowania, może mieć jednak i ten skutek, że przez pewien odcinek czasowy podatnik nie będzie obciążony odsetkami za zwłokę; nie należy tego uznawać ani za sankcję dla organu podatkowego, ani za uprzywilejowanie podatnika, ale za przewidziany prawem skutek obiektywnie przedłużającego się postępowania podatkowego. I w tym przypadku należy powtórzyć, że zajęcie w tej sytuacji przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanowiska korzystnego dla skarżącej, a kwestionującego rozstrzygnięcie organu podatkowego, nie oznacza naruszenia wymienionych w zarzucie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego (art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a.). Powyższe uwagi odnoszą się także do zarzutu trzeciego, dotyczącego naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że opóźnienie w załatwieniu sprawy nie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, nie oznacza pominięcia przy ocenie długości prowadzonego postępowania, iż na organie ciąży obowiązek wszechstronnej i wnikliwej analizy sprawy, ponieważ gwarantuje to zrealizowanie celu postępowania podatkowego, jakim jest dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i załatwienie sprawy w tym postępowaniu. Oznacza natomiast stwierdzenie takiego opóźnienia w załatwieniu sprawy, które nie było niezależne od tego organu. Konsekwencją powyższego jest uznanie niezasadności także zarzutu czwartego, w którym podniesiono naruszenie art. 3 § 1, art. 133 § 1 i art. 134 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c, w związku z art. 151 P.p.s.a., w związku z art. 54 § 2, w związku z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. przez dokonanie niewłaściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a w rezultacie bezpodstawne uchylenie zaskarżonego postanowienia z powodu wskazanego naruszenia, mimo, iż organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia wymienionego przepisu, a tym samym istniały podstawy do oddalenia skargi. Pomijając już błąd wynikający z powołania się na zaskarżoną decyzję, podczas gdy przedmiotem zaskarżenia do sądu administracyjnego w rozpoznawanej sprawie jest postanowienie podatkowego organu odwoławczego, należy zauważyć, że zarzut ten ma charakter dodatkowy, niejako podsumowujący poprzednie zarzuty, jest więc w istocie zbędny. Odsyłając do wcześniejszych wywodów można więc jedynie stwierdzić, że wbrew zapatrywaniu wnoszącego skargę kasacyjną Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał właściwej oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia, dochodząc do słusznego wniosku, że istniały podstawy do jego uchylenia, a nie do oddalenia skargi. Przechodząc do oceny zarzutów od piątego do dziewiątego, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., należy w pierwszym rzędzie powtórzyć, że wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną, podniesionym w zarzucie piątym i szóstym, Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał prawidłowej wykładni art. 54 § 2 oraz art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Stopień złożoności i zawiłości sprawy, a także obszerność materiału dowodowego, powinny być wprawdzie brane pod uwagę przy ocenie, czy opóźnienie w podjęciu rozstrzygnięcia nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego, z uwzględnieniem jednak i tej okoliczności, że określone ustawowo terminy do załatwienia sprawy przez organy podatkowe obejmują wszystkie aspekty procesu jej rozstrzygania, także analizę zgromadzonego materiału, a zastosowana metodyka przeprowadzania tej analizy nie jest okolicznością od organu niezależną. Stąd analizowanie materiału przez półtora miesiąca, nawet przy uwzględnieniu jego złożoności i zawiłości, nie może być uznane za okoliczność niezależną od organu, skoro z oczywistych względów okres tej analizy mógł być przez ten organ skrócony; zarazem nie świadczy to automatycznie o zawinieniu organu w tym względzie, ale element ewentualnego zawinienia nie stanowi przesłanki zastosowania lub niezastosowania normy zawartej w art. 54 § 2 O.p. Nie można także mówić o błędnej wykładni tego przepisu przez przyjęcie rozszerzającej definicji przyczynienia się organu do opóźnienia w wydaniu decyzji (tak w zarzucie siódmym), ponieważ w wymienionym przepisie mowa jest tylko o przyczynieniu się strony lub jej przedstawiciela, a nie organu, do działania którego przypisana jest przesłanka zaistnienia przyczyn od niego niezależnych. Wbrew twierdzeniu zawartemu w zarzucie ósmym Wojewódzki Sąd Administracyjny przy wykładni art. 54 § 1 pkt 3 i § 2 O.p. nie pominął art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i nie twierdził, że postępowanie podatkowe polega tylko na gromadzeniu materiału. Jednakże uznanie, że obejmuje ono także dokładną i wszechstronną jego analizę, nie wyklucza uznania, że w konkretnym przypadku długość tego postępowania, z uwzględnieniem analizy zebranego materiału nie stanowiła okoliczności niezależnej od organu, który to postępowanie prowadził i wspomnianą analizę przeprowadzał. Wreszcie, chybione jest twierdzenie zawarte w zarzucie dziewiątym, że niewłaściwe było zastosowanie art. 54 § 2 O.p. w następstwie uznania zawinionego działania organu podatkowego, jako że zastosowanie tego przepisu przez organ podatkowy w istocie było niewłaściwe, jako że opóźnienie w rozstrzygnięciu sprawy – w zakresie wskazanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny – nie nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, postawionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do konkluzji, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, co uzasadnia jej oddalenie na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.