II FSK 582/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski (spr.), Jerzy Rypina, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Grażyny i Jana F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 grudnia 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 373/03 w sprawie ze skargi Grażyny i Jana F. na decyzję Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 30 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku dłużnika. oddala skargę kasacyjną. Decyzją z dnia 11 października 2002 r. organ podatkowy pierwszej instancji określił przybliżoną wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. Grażynie i Janowi F. i dokonał zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatników. Urząd Skarbowy podniósł, że w wyniku postępowania kontrolnego zgromadzono materiały wskazujące na zasadne określenie podatku za 1997 r. w wysokości wyższej aniżeli deklarowana przez małżonków F. i z uwagi na to, że strona z dniem 2 września 2002 r. zgłosiła likwidację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej, zachodziła obawa, iż zobowiązanie podatkowe może nie zostać wykonane. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie. Następnie decyzją z dnia 16 grudnia 2002 r. Urząd Skarbowy określił Grażynie i Janowi F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., zaległość podatkową w tym podatku, zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej Jana F., wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Decyzją z dnia 30 grudnia 2002 r. organ podatkowy drugiej umorzył postępowanie wszczęte odwołaniem skarżących od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 11 października 2002 r. Wskazując na treść przepisu art. 33 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że decyzja w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego na majątku podatnika przed określeniem zaległości podatkowych wygasa z dniem doręczenia podatnikowi decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Skoro przestał istnieć przedmiot wniesionego odwołania to postępowanie to nie mogło być prowadzone. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, powołując się na treść art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe, ponieważ decyzja organu I instancji dokonująca zabezpieczenia wykonania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. wygasła z mocy prawa - art. 33 par. 4 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z chwilą doręczenia podatnikowi decyzji wymiarowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku. Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu rodzi oczywistą bezprzedmiotowość dalszego postępowania, gdyż decyzji nie ma w obrocie prawnym, a więc gdyby nawet przyjąć, że dalsze postępowanie prowadziłoby do stwierdzenia uchybień, to i tak nie można byłoby ich w tym postępowaniu skorygować. W skardze kasacyjnej z dnia 28 lutego 2005 r. pełnomocnik skarżących zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie postanowień art. 1 i art. 4 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych przez błędne zastosowanie, oraz art. 33 par. 4 pkt 2 i par. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa przez błędną wykładnię w związku z art. 127, art. 220 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i art. 208 w postaci błędnej wykładni przez przyjęcie, iż wygaśnięcie decyzji w sprawie zabezpieczenia powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania tegoż przepisu i co doprowadziło do naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe nie rozpatrzył ponownie sprawy podatkowej czym pozbawił podatnika prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Wskazując na powyższe podstawy autor skargi domagał się uchylenia w całości zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że przede wszystkim wskazać należy, iż Sąd mylnie ocenia decyzję w sprawie zabezpieczenia, uznając ją jako decyzję określająca wstępnie wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe oraz decyzja w sprawie zabezpieczenia rozstrzygają dwie różne kwestie, a tym samym wywołują różnego rodzaju skutki prawne. Sąd błędnie utożsamił przedmiot sprawy dotyczącej zabezpieczenia ze sprawą wymiarową, dochodząc do błędnych wniosków, iż decyzja wymiarowa zastępuje decyzję w sprawie zabezpieczenia. To, iż decyzja w sprawie zabezpieczenia winna określać kwotę podatku wraz z odsetkami podlegającą zabezpieczeniu, nie oznacza, iż stanowi ona "wymiar wstępny". Istotą decyzji w sprawie zabezpieczenia jest stwierdzenie przesłanek, pozwalających na zastosowanie instytucji pozwalającej na czynności zabezpieczające w postaci zajęcia majątku podatnika w celu zabezpieczenia obowiązku, który ma zostać określony w przyszłości. Podstawą do wydania decyzji w sprawie zabezpieczenia nie jest przyszła decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, a obawa, iż podatnik tak określonego zobowiązania nie wykona. Autor skargi kasacyjnej podniósł także, że Sąd dopuścił się ciężkiego naruszenia zasady dwuinstancyjności, poprzez złamanie reguł wykładni językowej. Strona nadal po wygaśnięciu decyzji posiada interes prawny w tym, aby zakwestionować podstawy do zabezpieczenia majątku, a tym samym podstawy do wydania zarządzenia zabezpieczenia. Trudno więc twierdzić, iż w sprawie mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania, skoro na stronie nadal spoczywają określone obowiązki wynikające z decyzji w sprawie zabezpieczenia. Nie można się zgodzić z wykładnią prezentowaną przez Sąd, sprowadzającą postępowanie w sprawie zabezpieczenia do jednej instancji. Powoduje to, że wykładnia zastosowana przez Sąd prowadzi do skutków sprzecznych z dyspozycją normy z art. 78 Konstytucji RP. Taki sposób wykładni przepisów art. 33 par. 4 pkt 2 i par. 6 Ordynacji podatkowej w związku z art. 127, art. 220 par. 1, art. 233 par. 1 pkt 3 i art. 208 Ordynacji podatkowej prowadzi do pozbawianie strony prawa do dwuinstancyjnego postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną ani wniosku co do sposobu jej rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Wprawdzie zarzuty skargi kasacyjnej zostały sformułowane z zaciemniającą nieco obraz sprawy zawiłością, jednakże jej rozstrzygnięcie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy postępowanie odwoławcze stało się bezprzedmiotowe? Odpowiedź, jakiej udzielił na nie Sąd I instancji nie może nasuwać żadnych wątpliwości. Jeżeli pełnomocnik skarżących uważa, że jego odwołanie powinno być rozpatrzone "merytorycznie" to powinien również rozważyć czy sformułowany w nim wniosek mógłby być uwzględniony - w świetle art. 233 Ordynacji podatkowej. Istotą postępowania odwoławczego jest nie tylko kontrola zaskarżonego aktu lecz także rozpoznanie po raz drugi sprawy rozstrzygniętej przez organ I instancji. Tymczasem nie można uchylić decyzji - czego domagali się skarżący - która już nie istnieje, bo wygasła z mocy prawa /art. 33 par. 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej w wówczas obowiązującym brzmieniu/. Nie zachodzi potrzeba uzupełnienia w tym zakresie wyczerpujących i wnikliwych wywodów uzasadnienia wyroku. Skutki prawne dla adresata decyzji zabezpieczającej powstały - z chwilą jej wygaśnięcia - z mocy prawa /art. 33 par. 6 Op./ i żaden akt administracyjny nie może ich "odwrócić". Obrona podatnika, po wygaśnięciu decyzji o zabezpieczeniu, może być podejmowana wyłącznie poprzez kwestionowanie decyzji "wymiarowej" oraz - w przypadku egzekucji - środkami przewidzianymi w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W okolicznościach tej sprawy wniesienie skargi kasacyjnej /a wcześniej skargi na oczywiście prawidłową decyzję/ nie służyło ochronie interesów podatników. Mając powyższe na uwadze należało - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - orzec jak w sentencji.