II FSK 593/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia NSA Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 9 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 stycznia 2008 r. sygn. akt I SA/Ke 504/07 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, 2) zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 250 (dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach po rozpoznaniu skargi W. L. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 sierpnia 2007 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej. Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym: Pismem z dnia 11 grudnia 2006r. W.L. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z wnioskiem o umorzenie podatku od towarów i usług w kwocie 3 245,80zł. Podniósł, że jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, na utrzymaniu rodziców emerytów. Rodzice leczą się i na to przeznaczają swoje emerytury, dlatego są mu w stanie zapewnić jedynie wyżywienie. Decyzją z dnia 10 maja 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu wskazał, że nie zachodzą w sprawie przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.) - dalej "Ord. pod." - tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny. Jak wynika z protokołu o stanie majątkowym z 29 grudnia 2006r. oraz protokołu przesłuchania strony z 12 kwietnia 2007r. wnioskodawca jest osobą bezrobotną, bez prawa do zasiłku, nie osiąga dochodów, zamieszkuje z rodzicami, których miesięczne emerytury netto wynoszą 1 500zł ojca i 740zł matki. Od półtora roku podatnik nie mieszka z żoną i nie ponosi kosztów związanych z utrzymaniem dziecka. Organ ocenił, że sytuacja finansowa wnioskodawcy jest trudna, ale w takiej pozostaje wielu podatników, sytuacja ta nie nosi znamion, które przemawiałyby za zastosowaniem nadzwyczajnej instytucji umorzenia. W ocenie Naczelnika do powstania zaległości podatnik przyczynił się sam poprzez nie przestrzeganie przepisów prawa podatkowego tj. nierzetelne prowadzenie dokumentacji księgowej i niezaewidencjonowanie sprzedaży. Nadto wskazał, iż decyzją z 3 marca 2006r w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podatnikowi udzielona została ulga w postaci umorzenia zaległości w tym podatku. W ocenie organu podatkowego obecne chwilowe trudności materialne i finansowe nie stanowią wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości, a przychylne ustosunkowanie się do kolejnego wniosku stanowiłoby nieuzasadnione uprzywilejowanie podatnika w stosunku do pozostałych, którzy mimo trudności finansowych rzetelnie wywiązują się z ciążących na nich zobowiązań wobec budżetu. Od decyzji tej W.L. wniósł odwołanie w którym wskazał, że jego stan zdrowia jest zły, konieczne jest ponoszenie kosztów na leki i na opiekę lekarską. Koszty te ponoszą rodzice, a jego pogarszający się stan zdrowia nie pozwala na podjęcie pracy. Do odwołania załączono zaświadczenie i skierowanie do poradni urologicznej. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 17 sierpnia 2007r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji podzielając zawartą w niej argumentację. Wskazał, że podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu obwoźnego artykułami przemysłowymi od października 1998r. do września 2005r.. W tej działalności za rok 2002 ustalono podatek od towarów i usług od wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży w kwocie 2.446zł. Decyzja w przedmiocie umorzenia zaległości ma charakter uznaniowy. Przepis ten nie zobowiązuje organów podatkowych do umorzenia podatnikowi zaległości, ale daje im wyłącznie taką możliwość. W sprawie nie wystąpiły wypadki spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie miał wpływu i które były niezależne od sposobu jego postępowania. Przyczyną powstania zaległości nie były zdarzenia losowe, lecz nie przestrzeganie przepisów. Odnosząc się do pogarszającego się tanu zdrowia podatnika organ odwoławczy wskazał, że z aktualnego zaświadczenia lekarskiego wynika, że W. L. leczy się na prostatę, wymaga stałego leczenia i kontroli urologicznej. Nie przedstawił on jednak żadnych dowodów świadczących o wysokości ponoszonych kosztów leczenia. Brak też uregulowania prawnego dotyczącego separacji podatnika z żoną i że nie ma prawnie ustalonej rozdzielności majątkowej pomiędzy małżonkami. Z informacji z Urzędu Skarbowego w O. wynika, że żona podatnika do 1 września 2006 roku prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą tożsamą z działalnością prowadzoną do września 2005 roku przez wnioskodawcę, z której za 2006 rok uzyskała przychód w wysokości 5.870 zł. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej sytuacja materialna podatnika jest trudna, stan jego zdrowia uległ pogorszeniu, ale nie uzasadnia to jednak przyznania ulgi. Udzielenie tak daleko idącego przywileju byłoby bowiem przedwczesne. Podatnikowi udzielono już ulgi poprzez umorzenie zaległości w podatku dochodowym, jednak raz przyznana ulga nie przesądza o tym, że kolejne wnioski o umorzenie zaległości będą rozpatrzone pozytywnie dla strony. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. W uzasadnieniu wskazał, że mimo młodego wieku, jest chory, co uniemożliwia mu podjęcie pracy, skazuje na wegetację i pozostawanie na utrzymaniu rodziców oraz powoduje, że nie jest w stanie zapłacić należności. Wyrokiem z dnia 25 stycznia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. wskazując, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 210 § 4 oraz art. 187 § 1 Ord. pod., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu sąd I instancji podkreślił, że decyzja o umorzeniu lub odmowie umorzenia zaległości podatkowej w trybie art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. podejmowana jest w ramach uznania administracyjnego, co oznacza, że od oceny organu zależy, czy w konkretnej sprawie uzna on całkowite lub częściowe umorzenie zaległości za uzasadnione w myśl tego przepisu. Organ podatkowy może, lecz nie musi uwzględnić wniosku o umorzenie zaległości podatkowej. Decyzja organu musi być podjęta po przeprowadzeniu stosownego postępowania, prowadzącego do ustalenia okoliczności faktycznych konkretnej sprawy oraz ich analizy i oceny w celu stwierdzenia, czy zachodzi przypadek uzasadniony ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, dający podstawę do umorzenia zaległości podatkowej. Ten proces winien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydawanych orzeczeń. W niniejszej sprawie, w ocenie sądu I instancji, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w znacznym zakresie, zabrakło jednak doprecyzowania niektórych ustaleń, ale przede wszystkim w uzasadnieniu rozstrzygnięcia zupełnie brak wniosków i ocen, do dokonania których organ był zobowiązany po zebraniu materiału dowodowego. Uzasadnienie nie daje odpowiedzi na pytanie dlaczego organ tak, a nie inaczej, ocenił stan faktyczny sprawy, przy ustalonych okolicznościach dotyczących sytuacji życiowej skarżącego. Uzasadnienie decyzji podatkowej musi bowiem odpowiadać rygorom art. 210 § 4 Ord. pod., a w przypadku negatywnego rozstrzygnięcia wniosku o przyznanie ulgi uzasadnienie to musi być przekonujące i winno z niego wynikać, że wszystkie okoliczności sprawy jak sytuacja materialna, rodzinna, zdrowotna, osobista, realna możliwość zapłaty zaległości, zostały rozważone i ocenione, a nie tylko podane, zaś rozstrzygnięcie jest logiczną konsekwencją tych procesów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podał wszystkie prawidłowo ustalone okoliczności faktyczne dotyczące skarżącego oraz jego rodziny, jednak się do nich nie ustosunkował. Jako ich podsumowanie organ stwierdził, że sytuacja materialna podatnika jest trudna, a stan jego zdrowia uległ pogorszeniu, nie uzasadnia to jednak przyznania ulgi, bowiem zasadą prawa podatkowego jest powszechność i równość opodatkowania, zaś zwolnienia i ulgi są wyjątkiem. Brak pracy i stałego dochodu oraz pogarszający się stan zdrowia, to trudna sytuacja, ale dokonując oceny zebranego materiału dowodowego przez pryzmat art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod. uznał, że nie jest to sytuacja wyjątkowa, a przyznanie tak daleko idącej ulgi byłoby przedwczesne. Podając, że skarżącemu umorzono już zaległość w podatku dochodowym decyzją z 3 marca 2006r. organ wyraził pogląd, że nie przesądza to o konieczności udzielenia kolejnej ulgi. Powyższe w ocenie sądu I instancji nie daje koniecznej odpowiedzi na pytanie, dlaczego wniosek został załatwiony odmownie. Jaki wpływ na wynik sprawy ma fakt braku formalnej separacji małżonków, prowadzenia przez żonę tego samego rodzaju działalności, osiągania przez nią dochodu, choć nie wiadomo jakiego, bo podaje się przychód roku poprzedniego. W stosunku do jakiego to okresu nastąpiło pogorszenie stanu zdrowia. Brak np. próby ustalenia ewentualnych efektów obecnego leczenia skarżącego, a więc i zarazem możliwości podjęcia pracy zarobkowej i możliwości spłaty zadłużenia, przy jednoczesnym twierdzeniu, że udzielenie ulgi uważa się za przedwczesne. Podsumowując WSA wskazał, iż organ nie ustalił wyczerpująco wszystkich okoliczności mających znaczenie w sprawie, ani też nie dokonał ich oceny pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 67a § 1 pkt 3 Ord. pod.. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ podejmie niezbędne czynności w celu prawidłowego i całościowego ustalenia sytuacji życiowej skarżącego, a w uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia odniesie się do dokonanych ustaleń. Jednocześnie podkreślono, że skarżący, domagając się zastosowania ulgi, winien także przejawiać inicjatywę w toczącym się postępowaniu. Kwestie stanu zdrowia są sprawą osobistą człowieka, a więc informacji tych organ nie ma możliwości ustalenia we własnym zakresie, a w interesie podatnika leży wykazanie wszystkich okoliczności uzasadniających jego wniosek. Na orzeczenie sądu I instancji skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w K. Zaskarżając powyższy wyrok w całości wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach. W oparciu o przepis art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej ".p.p.s.a." wyrokowi sądu I instancji zarzucił: naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. polegające na uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 sierpnia 2007 r. przy braku należytego wykazania, że w sprawie nie rozpatrzono "całego" materiału dowodowego; oraz braku prawidłowego uzasadnienia i wykazania, że (tak ustalone naruszenie art. 187 § 1 Ord. pod.) mogło w istotny sposób wpłynąć na wydanie odmiennego rozstrzygnięcia, a także braku należytego uzasadnienia dla stwierdzenia, że uchylona decyzja została wydana z naruszeniem art. 210 § 4 Ord. pod. Konstatacja sądu I instancji, że w uzasadnieniu uchylonej decyzji "zupełnie brak wniosków i ocen (...) pod kątem wystąpienia ustawowych przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej" nie znajduje podstaw w treści uchylonego rozstrzygnięcia. Powyższe zarzuty uzupełnione zostały zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegającym na przedstawieniu przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - stanu niniejszej sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym, a to przez błędne ustalenie, że w uzasadnieniu uchylonej decyzji zupełnie brak wniosków i ocen pod kątem wystąpienia w tej sprawie ustawowych przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej. Końcowo zaś podniesiony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. - polegający na tym, że w pisemnym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brakuje konkretnie i jednoznacznie sformułowanych wskazań co do dalszego postępowania organu w tej sprawie. Lakoniczne sformułowanie zaleceń co do dalszego postępowania wzbudza wątpliwości, a nawet domysły co do sposobu usunięcia przez organ uchybień prawa, z powodu których sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K . Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Dokonując oceny skargi kasacyjnej wniesionej w sprawie niniejszej, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami w oparciu o przytoczone powyżej przepisy prawne, stwierdzić należało, że skarga ta zawiera usprawiedliwione podstawy bowiem sąd I instancji naruszył powołane w niej przepisy procesowe w stopniu uzasadniającym uchylenie skarżonego rozstrzygnięcia. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jako pierwszy sformułowany został zarzut naruszenia przez sąd I instancji przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w związku z przepisami art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ord. pod. polegający na niewskazaniu przeprowadzenia jakich dowodów niezbędnych do prawidłowego wyjaśnienia sprawy zaniechał organ podatkowy, oraz dowolnej konstatacji sądu I instancji, iż uzasadnienie decyzji pozbawione jest wniosków i ocen dotyczących przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Przechodząc do jego oceny wskazać należy, że podstawę prawą zaskarżonego orzeczenia stanowił przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., zgodnie z którym sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części jeśli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem sądu uwzględniającego skargę w oparciu o powyższy przepis jest nie tylko wskazanie przepisu lub przepisów postępowania podatkowego, naruszonych przez organy podatkowe, ale również wykazanie prawdopodobnego wpływu ich naruszenia na wynik sprawy. Obowiązek ten, wynikający z treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., jest bezwzględny w sytuacji gdy wskutek uchylenia decyzji sprawa trafia ponownie do właściwego organu, który będąc stosownie do art. 153 p.p.s.a. związany oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu sądu nie może jej domniemywać. Związanie organu podatkowego przy ponownym rozpoznaniu sprawy polega na tym, że organ stosuje się do oceny prawnej oraz wskazań co do dalszego postępowania zawartych w uzasadnieniu wyroku. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisu art. 187 § 1 Ord. pod. nie wskazując jednak konkretnie przeprowadzenia jakich dodatkowych dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zaniechały organy podatkowe i jaki istotny wpływ na wynik sprawy mogło mieć powyższe zaniechanie. W uzasadnieniu wyroku (str. 6) sądu I instancji ocenia, że postępowanie wyjaśniające było obszerne jednak organy wadliwie oceniły zgromadzony materiał dowodowy. To właśnie zarzut braku wniosków i ocen postawiony został organowi podatkowemu w kontekście naruszenia art. 210 § 4 Ord. pod. jednak jako naruszonego sąd nie wskazał przepisu art. 191 Ord. pod. Powyższa niekonsekwencja widoczna jest w całym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym sąd I instancji głównie podważa trafność oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, i kwestionuje poprawność wyciągniętego na jego podstawie przez organy podatkowe wniosku o braku przesłanek zastosowania wnioskowanej przez podatnika ulgi. Przepis art. 141 § 1 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o którym mowa w wymienionym przepisie, obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzenie przez sąd administracyjny oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organ polegać powinno na wskazaniu, które ustalenia organu zostały przyjęte przez sąd I instancji, a które nie i z jakich przyczyn. Motywy wyroku muszą być przy tym przejrzyste w swej treści nie tylko dla sądu orzekającego, ale i dla stron postępowania, oraz sądu drugiej instancji. W uzasadnieniu skarżonego rozstrzygnięcia jako wadę postępowania dowodowego sąd I instancji wskazuje: "brak doprecyzowania niektórych ustaleń" bez wskazania konkretnie jakich ustaleń, niezbędnych z punktu widzenia art. 67 a § 1 pkt 3 Ord. pod stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia organów podatkowych, zabrakło w kontrolowanym postępowaniu oraz wykazania ich prawdopodobnego wpływu na wynik sprawy. Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za niezgodne z prawem. Zarzut naruszenia tego przepisu w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jest skuteczny bowiem, sąd I instancji nie wyjaśnił, dlaczego stwierdził naruszenie przez organy przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Zdanie drugie przepisu art.141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości błędom stwierdzonym przez sąd w trakcie kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez organ. Wskazania co do dalszego postępowania powinny zostać sformułowane w sposób niewątpliwy oraz niewymagający i niedopuszczający domysłów. Powinny więc być konkretne i jednoznaczne, aby umożliwić organowi ponownie rozpoznającemu sprawę usunięcie naruszeń prawa, które były podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wskazówki te powinny stanowić konsekwencję oceny prawnej, zwłaszcza oceny przebiegu postępowania przed organami podatkowym i zebranego w danej sprawie materiału dowodowego. Jak już zostało podkreślone powyżej, stosownie do treści art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie nie tylko ten organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia, ale także sąd ponownie rozpoznający sprawę. Dlatego tak istotne miejsce w wyroku uchylającym decyzję podatkową zajmują wskazania dotyczące potrzeby uzupełnienia przeprowadzonego postępowania dowodowego, skoro organ podatkowy nie może od nich odstąpić. Podobnie przy ewentualnym ponownym badaniu legalności takiej decyzji związany jest nimi sąd. Uzasadnienie wyroku sądu I instancji zawiera na stronie 7 wskazania co do dalszego postępowania, ale nie sposób uznać ich za spełniające powyżej wskazane kryteria. W wytycznych tych sąd I instancji nakazał bowiem organowi podatkowemu "podjęcie niezbędnych czynności w celu prawidłowego i całościowego ustalenia sytuacji życiowej skarżącego i odniesienie się do nich w uzasadnieniu ponownego rozstrzygnięcia". Powyższe w kontekście wcześniej wskazanej "konieczności doprecyzowania niektórych ustaleń" czyni enigmatycznymi wytyczne zawarte w kontrolowanym wyroku i świadczy o niedokonaniu przez ten sąd dogłębnej analizy zagadnienia, lecz powierzchownym ustosunkowaniu się do sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą w całości podziela tezę wyrażoną w wyroku tego sądu z dnia 25 listopada 2005 roku w sprawie sygn. akt FSK 2702/04 zgodnie z którym powierzchowna tylko ocena ustaleń faktycznych organów podatkowych poddawać może w wątpliwość trafność rozstrzygnięcia sądu I instancji; brak wskazań co do dalszego postępowania organów administracji może natomiast spowodować przewlekłość ponowionego postępowania w sprawie i utrudnić realizację dążenia do ustalenia prawdy materialnej w stanie faktycznym stanowiącym podstawę subsumcji pod adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego. Z przedstawionych wyżej względów zarzut kasacyjny naruszenia przez sąd I instancji prawa procesowego w postaci art. 141 § 4 p.p.s.a jest zasadny. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej trafnie wywodzi, że uchylając zaskarżoną decyzję sąd ograniczył do bardzo ogólnych konstatacji, iż organ odwoławczy nie wyjaśnił wszystkich okoliczności mających znaczenie w sprawie, ani nie dokonał ich oceny pod kątem wystąpienia przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 Ord. pod. nie formułując w zasadzie żadnych wskazań co do ponownego postępowania w sprawie. Powyższe naruszenie prawa procesowego uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji na podstawie art. 185 § p.p.s.a.. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 207 § 2 p. p. s. a., zasadzając od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. jedynie zwrotu kosztów wpisu od skargi kasacyjnej wobec uznania, że skarżący swoim postępowaniem nie przyczynił się do powstania zaistniałego w sprawie uchybienia