II FSK 618/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka (sprawozdawca), Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 447/19 w sprawie ze skargi [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 20 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 447/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji, Sąd) po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi C. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona, Skarżący, Spółka) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ) z 20 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżony akt. Wyrok (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Organ w skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości. Orzeczeniu zarzucił: art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1036 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tej regulacji do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, polegające na przyjęciu, że wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. tytułem zapłaty za świadczenie "usług informatycznych" wskazanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie podlegają wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów, w części ponad ustawowy limit przewidzianemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a zatem przepis ten nie znajdzie zastosowania w sprawie. W ocenie organu, nabywane przez Skarżącą "usługi informatyczne" posiadają cechy charakterystyczne dla świadczeń objętych ograniczeniem wynikającym z art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., które przeważają nad elementami charakterystycznymi dla innych świadczeń. W konsekwencji opisane we wniosku usługi informatyczne jako usługi zarządzania, podlegać będą limitowaniu na podstawie art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem przepis ten znajdzie zastosowanie w sprawie. DKIS wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi Strony jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, stosownie do treści art. 203 pkt 2 p.p.s.a., o zasądzenie od strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje; Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia, uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutu kasacyjnego, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a. Spór w sprawie dotyczy wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie rozliczenia w kosztach uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. We wniosku Strona wskazała, że wydatki te stanowią zapłatę za świadczenie opisanych przez nią usług informatycznych. Zaznaczyła, że w przedmiotowym przypadku istotne znaczenie będzie miała identyfikacja, czy usługi nabywane przez nią zaliczają się do katalogu usług objętych limitem o którym w art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. W ustawie brak jest definicji legalnych terminów wymienionych w art. 15e ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. – usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzanie danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń, a także definicji świadczeń o podobnym charakterze. Strona stanęła na stanowisku, że przedmiotowe wydatki nie podlegają ograniczeniu przewidzianemu w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Tym samym, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Przeciwnego zdania był DKIS. Uznał bowiem, że w opisanym stanie faktycznym/ zdarzeniu przyszłym, sporne usługi podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., jako mieszczące się w zakresie przedmiotowym tego przepisu. Zagadnienie prawne będące osią sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu było już wielokrotnie przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przykładowo, w wyrokach NSA z: 21 kwietnia 2021 r. sygn. akt II FSK 2907/20; 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 2628/19; 3 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2735/29; z 24 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 400/22. Wprawdzie stany faktyczne, na tle których zapadły ww. orzeczenia nie są identyczne ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, niemniej problem prawny już tak, podobnie, jak wybór racji argumentacyjnych organu. Stąd uwagi i wnioski płynące z przywołanych wyroków można odnieść do realiów rozpoznawanej sprawy. W punkcie wyjścia należy zaznaczyć, że funkcją indywidualnych interpretacji prawa podatkowego jest m.in. zwiększenie poczucia bezpieczeństwa prawnego, istotne zwłaszcza w odniesieniu do tych sytuacji, gdy podatnik zobowiązany jest dokonać samoobliczenia zobowiązania podatkowego, a ustawodawca używa w przepisach pojęć niezdefiniowanych w ustawie podatkowej. Wydanie interpretacji nie oznacza, że podatnik musi się do niej zastosować, ale w przypadku, gdy tak uczyni, przysługuje mu ochrona, o której mowa w art.14k i 14m O.p. Ochrona ta przysługuje wówczas, gdy stan faktyczny/zdarzenie przyszłe opisane we wniosku są tożsame z rzeczywistym stanem faktycznym. Istotne jest zatem wyczerpujące przedstawienie tych okoliczności we wniosku (art.14b § 3 O.p.). Organ interpretujący związany jest opisem stanu faktycznego/zdarzenia faktycznego. Obowiązkiem wnioskodawcy jest też przedstawienie własnego stanowiska w sprawie (art.14b § 3 O.p.). Dokonując oceny stanowiska wnioskodawcy, organ powinien zatem odnieść się do jego prawidłowości w kontekście przedstawionego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i wynik tej oceny przedstawić w uzasadnieniu interpretacji (gdy stanowisko uznaje za nieprawidłowe), przy czym ocena ta powinna odnosić się do stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku (art.14c § 2 O.p.), a nie do abstrakcyjnego, niepokrywającego się z treścią wniosku bądź wnioskiem tym nieobjętego oraz do stanowiska wnioskodawcy. Uwzględniając treść zaskarżonej interpretacji, stanowiska stron, WSA - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że ocena zastosowania art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji nie wymagała klasyfikacji usług nabywanych przez Skarżącą na podstawie PKWiU. Powołany przepis w swej treści nie zawiera odesłania do PKWiU, co oznacza że wynikające z niego skutki prawnopodatkowe występują niezależnie od tego jak usługi wskazane w tym przepisie klasyfikowane są w PKWiU. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, której przepis podlegał interpretacji, nie wiąże limitowania kosztów uzyskania przychodów z usługami przypisanymi do określonej pozycji w PKWiU. Jeżeli ustawodawca za prawnie znaczące uznaje przypisanie dla celów tego podatku określonego wyrobu lub usługi do wskazanej klasyfikacji statystycznej, wyraźnie na to wskazuje. Przykładowo takie odwołanie zawarto w art. 16a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. W przypadku limitowanych kosztów uzyskania przychodów ustawodawca w art. 15e § 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ograniczył się do opisu wydatków, których zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podlega ograniczeniu, nie wskazując ich pozycji w PKWiU. Organ powinien zatem oceniać rzeczywisty zakres i charakter danej usługi, a nie opis usługi, zaliczanej do danego grupowania (pozycji) PKWiU, i to także wówczas, gdy zainteresowany w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podejmie próbę przypisania danej usługi do określonej pozycji w PKWiU (por. W. Majkowski, K. Kleszczewski, M. Nurzyński, Limitowanie kosztów usług niematerialnych – podsumowanie wykładni i praktyki stosowania przepisów po dwóch latach ich obowiązywania, Przegląd Podatkowy nr 4 z 2020 r., s. 44, por. też wyroki NSA z 26 sierpnia 2020 r., II FSK 2566/19, z 9 grudnia 2021 r., II FSK 1141/21, z 4 sierpnia 2021 r., II FSK 3007/20, z 21 kwietnia 2021 r., II FSK 3008/20). Na potrzeby tej sprawy wymaga również podkreślenia, że przedstawione przez Stronę klasyfikacje PKWiU nie mogą być traktowane jako element stanu faktycznego objęty wątpliwościami prawnymi, czy też element jej stanowiska. Tymczasem, lektura treści zaskarżonej interpretacji prowadzi do wniosku, że to przede wszystkim na podstawie klasyfikacji PKWiU organ dokonał przyporządkowania usług wymienionych we wniosku do tych, które mieszczą się w zakresie zastosowania art. 15e ust. 1 u.p.d.o.p. Już na wstępie rozważań organ wyjaśnił, że punktem wyjścia dla jego stanowiska było oparcie się na podanej przez Stronę klasyfikacji. Zastrzegł, że nie rozstrzyga prawidłowości klasyfikacji usług nabywanych przez Stronę w świetle PKWiU i że uznał, że Spółka poprawnie zakwalifikowała usługi będące przedmiotem wniosku. Jak wykazuje się, takie działanie było nieuprawnione. Wywody zawarte w interpretacji, poczynione w odniesieniu do pojęć "doradztwo", "zarządzanie siecią" oraz "zarządzanie systemami informatycznymi", mają charakter czystych dywagacji. DKIS nie wyjaśnił, jak te pojęcia mają się w odniesieniu do tego konkretnego stanu sprawy. Tym bardziej, że Strona we wniosku wskazała, że nabywa usługę informatyczną, w ramach której nic nie wspomniała o zarządzaniu lub doradzaniu. Koncepcja przypisania opisanych we wniosku usług informatycznych do usług zarządzania wymagała przedstawienia odpowiedniej analizy, z uwzględnieniem opisu usług z wniosku. Takiej w interpretacji nie przedstawiono. Ograniczono się jedynie do czystego teoretyzowania. DKIS nie wyjaśnił w sposób logiczny i merytoryczny tezy, że "Element zarządczy powyższych usług determinuje ich główny i zasadniczy charakter." Zdaniem Sądu kasacyjnego, słusznie Sąd meriti stwierdził, że brak było podstaw do przyjęcia klasyfikacji danej usługi według PKWiU jako przesądzającej o jej charakterze. Art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie odwołuje się do tej klasyfikacji, a z jego treści należy wywnioskować, że badaniu winien podlegać rzeczywisty charakter danej usługi. W tym zakresie organ winien był oprzeć się na opisie usług przedstawionym przez Skarżącą, a nie analizować daną usługę przez pryzmat jej opisu wynikającego z PKWiU. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie WSA przyjął, że nadanie przez DKIS decydującego znaczenia klasyfikacji PKWIU przy dokonywaniu analizy, czy dana usługa mieści się w zakresie przedmiotowym przepisu art. 15 e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., świadczy o naruszeniu tego przepisu przez jego błędną wykładnię. Słusznie wskazał też na konieczność ponownej analizy sprawy, pod kątem zbadania rzeczywistego charakteru opisanych we wniosku usług. Prawidłowo także określił metodologię działania jaką organ powinien w toku ponownego postępowania przyjąć. Oddając skargę kasacyjną od zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił również stanowisko Sądu pierwszej instancji co do braku akceptacji dla zakwalifikowania przez organ przedmiotowych usług informatycznych do usług zarządzania i kontroli, o których w art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. z tego względu, że zgodnie z przywołanym grupowaniem PKWiU stanowią one usługi związane z zarządzaniem siecią. W istocie, co Sąd trafnie uargumentował - brak jest podstaw do stwierdzenia aby usługi zarządzania i kontroli, o których mowa w przepisie art. 15 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. miały się odnosić do zarządzania siecią informatyczną. Sama okoliczność, że w nazwie danej usługi występuje słowo "zarządzanie" lub "administrowanie" nie może przesądzać o tym, że dana usługa mieści się w katalogu usług z art. 15e u.p.d.o.p. Stąd, wykładnia art. 15e ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. przedstawiona w interpretacji jest w tym zakresie w sposób nieuprawniony rozszerzająca. Nie sposób kierując się wyłącznie analizą językową uznać, by omawiane czynności można było zakwalifikować jako usługi zarządzania. Należy zatem zbadać, jaki jest ich rzeczywisty charakter oraz główny, przeważający cel, opierając się na opisie przedstawionym przez Skarżącą. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna okazała się nieskuteczna - na podstawie art. 184 p.p.s.a. ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.