II FSK 621/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 869/16 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 4 marca 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-34/16/AB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 26 października 2016 r. o sygn. I SA/Gl 869/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca, spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gliwicach do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała również wniosek o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: u.p.o.d.p.) przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sprzedaż prawa własności receptury mieści się w zakresie pojęciowym "udostępnienia", a w konsekwencji przychody ze sprzedaży prawa własności receptury zaliczane są do przychodów, o których mowa w tym przepisie, opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych; art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka dokonując wypłaty należności z tytułu sprzedaży prawa własności receptury ma obowiązek pobrać zryczałtowany podatek dochodowy od tej wypłaty; art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że spółka ma obowiązek przekazania pobranego podatku na rachunek urzędu skarbowego. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono także naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. przez brak zastosowania tego przepisu i uchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji, w której została ona wydana z naruszeniem powyżej wymienionych przepisów prawa materialnego. 2.2. Minister Rozwoju i Finansów, działający przez organ upoważniony do wydawania interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (reprezentowany przez pełnomocnika- radcę prawnego), w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie, a także zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Stosownie do art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Z uwagi na datę wszczęcia w rozpatrywanej sprawie postępowania sądowoadministracyjnego (tj. datę wniesienia skargi na interpretację indywidualną Ministra Finansów) znajduje on zastosowanie w tej sprawie. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Wątpliwości w sprawie budzi czy opisana we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji sprzedaż prawa własności receptury mieści się w zakresie pojęciowym "udostępnienia", o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., co w konsekwencji powoduje, że przychody ze sprzedaży tego prawa własności są zaliczane do przychodów opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych. Odpowiedź na to pytanie poprzedzić należy uwagą, że skarżąca w interpretacji indywidualnej poinformowała, że sprzedaż własności receptury zostanie zawarta między podmiotami, z których jeden ma siedzibę na terytorium Polski (skarżąca), a drugi na terytorium Republiki Kolumbii (zbywca). Jest to o tyle istotne, że między Polską a Republiką Kolumbii nie została podpisana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, a zatem zastosowanie mają wprost przepisy polskiej ustawy podatkowej. Według art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Skarżąca uważa, że przychód ze sprzedaży receptury nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W jej ocenie art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zasadniczo dotyczy należności z tytułu użytkowania określonych składników majątkowych, natomiast nie obejmuje transakcji mających za przedmiot ich zbycie. Wyjątki w tym zakresie zostały wprost określone przez ustawodawcę, a mianowicie zryczałtowanym podatkiem dochodowym objęte są również przychody ze sprzedaży następujących praw: autorskich lub pokrewnych, do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych. Dodała, że gdyby intencją ustawodawcy było objęcie zryczałtowanym podatkiem dochodowym również przychodów ze sprzedaży receptury, to także w odniesieniu do tego prawa majątkowego użyłby słowa "sprzedaż". Skoro ustawodawca w ramach jednej jednostki redakcyjnej użył dwóch różnych sformułowań (przychody ze sprzedaży oraz przychody z należności za udostępnienie), to nie należy tych pojęć ze sobą utożsamiać. "Udostępnienie" według skarżącej oznacza inną czynność niż "sprzedaż", a na poparcie tego stanowiska posłużyła się wykładnią literalną, przytaczając słownikową definicję pojęcia "udostępnienie". Ze stanowiskiem tym nie zgadza się Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę. Podejmując próbę ustalenia znaczenia omawianego przepisu nie można ograniczyć się jedynie do analizy jego bezpośredniego brzmienia, tj. wykładni językowej, lecz konieczne jest posiłkowanie się wykładnią systemową, która uwzględnia kontekst normy prawnej oraz jej związek z innymi elementami regulacji prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego wyrażonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że określony w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. zakres płatności dokonywanych na rzecz zagranicznego kontrahenta, które podlegają podatkowi "u źródła" w Polsce jest szeroki - dotyczy wszelkich transakcji dotyczących usług niematerialnych. Obejmuje on nie tylko wynagrodzenie za korzystanie z określonych praw majątkowych, ale też z ich sprzedaży. Podatkowi "u źródła" podlega m.in. wynagrodzenie za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego oraz za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how). Niezależnie od tego, jak zostanie zaklasyfikowana umowa dotycząca takiego udostępnienia z perspektywy prawnej (tj. sprzedaż praw, licencja na korzystnie z nich, udostępnienie informacji), wypłata należności z takiej umowy na rzecz zagranicznego kontrahenta skutkuje obowiązkiem u skarżącej pobrania, w dniu dokonania wypłaty, zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła). Należy zauważyć, że czasownik "udostępniać" nie został zdefiniowany przez ustawodawcę, a oznacza on, że "udostępniać" to m.in. czynić dostępnym, umożliwiać kontakt z czymś w celu korzystania z czegoś (por. Słownik współczesnego języka polskiego, red. B. Dunaj, Warszawa 1996, s. 1170). Według tej definicji "udostępniać" to inaczej "dać możliwość zapoznania się z czymś". Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd WSA w Gliwicach, który za bezpodstawne uznał twierdzenie, że tajemnica receptury nie zostaje udostępniona jej nabywcy, a jedynie podmiotom, które nie nabyły własności owej receptury. Zasadnie podkreślono w uzasadnieniu wyroku, że w opisie zdarzenia przyszłego wskazano, iż receptura, do której skarżąca uzyska wszelkie i wyłączne prawa do korzystania, rozporządzania nią i pobierania z niej pożytków, zawiera w szczególności informacje o mieszance kaw, potencjalnych plantacjach, rodzaju zbieranych ziaren, sposobie fermentacji, sposobie suszenia, metodzie selekcji ziaren, temperaturze palenia, sposobie chłodzenia, proporcjach mieszania przed paleniem, sposobie mielenia. Sprzedając te informacje spółka akcyjna uproszczona z siedzibą na terytorium Republiki Kolumbii udostępni je skarżącej, a to że wyzbędzie się tej receptury w sposób definitywny (opis zdarzenia przyszłego wskazuje na to, że skarżąca zakupi wyłączne prawo do korzystania z niej) nie ma, wbrew twierdzeniom skarżącej, żadnego znaczenia dla tej konstatacji. Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji wskazał, że ratio legis omawianej regulacji należy wiązać z opodatkowaniem nie tylko sprzedaży, ale i innych form gwarantujących zapoznanie się z tajemnicą recepturą i możliwość korzystania z niej, w związku z czym ustawodawca posłużył się szerokim pojęciem "udostępnienia". Zasadnie również WSA w Gliwicach zwrócił uwagę, że zawarcie w pierwszej części art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., obejmującej przychody z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, fragmentu "w tym również ze sprzedaży tych pra", nie pozwala zasadnie stwierdzić, że skoro fragmentu tej regulacji dotyczącego udostępnienia tajemnicy receptury nie opatrzono zastrzeżeniem o treści "w tym również ze sprzedaży tajemnicy receptury", to transakcja taka nie generuje podatku "u źródła". Ustawodawca uwzględnił w ten sposób bowiem powszechnie funkcjonujące w obrocie uzyskiwanie przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, wynikające z innych zdarzeń niż sprzedaż tych praw. W konsekwencji uznać należy, że zapłata przez skarżącą wynagrodzenia na rzecz spółki mającej siedzibę w Republice Kolumbii z tytułu zakupu tajemnicy receptury będzie stanowiła należność, o jakiej mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Spowoduje to konieczność obliczenia, pobrania i wpłacenia przez skarżącą, jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, zgodnie z art. 26 ust. 1 i 3 u.p.d.o.p. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadnione uznaje zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 oraz art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na sposób sformułowania zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bezzasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego skutkuje bezzasadnością naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1 p.p.s.a. (w związku z art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 i art. 26 ust. 3 u.p.d.o.p.) przez niezastosowanie tego przepisu i uchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji, w której została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego. 3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gliwicach, który na podstawie art. 151 p.p.s.a. trafnie oddalił skargę na zaskarżoną interpretację. W konsekwencji, ponieważ postawione w skardze kasacyjnej zarzuty nie okazały się zasadne, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.