II FSK 626/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia del. WSA Bożena Dziełak(spr.), Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej Antoniego C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 455/04 w sprawie ze skargi Antoniego C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 9 lipca 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2003-2004 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na rzecz Antoniego C. kwoty 181,00 (sto osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem nadpłaconego wpisu sądowego. II FSK 626/05 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę Antoniego C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Z. z dnia 9 lipca 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta F. z dnia 24 marca 2004 r., którą odmówił on zmiany swoich decyzji: z dnia 10 lutego 2003 r. ustalającej podatek od nieruchomości za 2003 r. oraz z dnia 10 lutego 2004 r. ustalającej podatek od nieruchomości za 2004 r. Sąd wyjaśnił, że postępowanie w sprawie wszczęte zostało wnioskiem Skarżącego sprecyzowanym 20 kwietnia 2004 r. jako żądanie zmiany ww. decyzji ustalających wysokość podatku od nieruchomości. Wskazaną przez Skarżącego okolicznością uzasadniającą żądanie było zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej Fabryka Mebli "F.", rozwiązanej 31 marca 2003 r. Przed tą datą Spółka na cele produkcji mebli użytkowała nieruchomość, której opodatkowania dotyczyły decyzje Burmistrza Miasta F. Samorządowe Kolegium Odwoławcze podzieliło stanowisko organu I instancji, że Skarżący dokonał jedynie częściowej zmiany profilu prowadzonej działalności gospodarczej, lecz nie zaprzestał jej prowadzenia. Jest on nadal przedsiębiorcą prowadzącym pod nazwą A. C. "P." działalność głównie handlową w zakresie skupu i sprzedaży warzyw, owoców, grzybów i runa leśnego oraz w zakresie handlu wyrobami z drewna. Zdaniem organu odwoławczego rodzaj tej działalności nie mieści się w definicji działalności rolniczej, określonej w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym /Dz.U. 1993 nr 94 poz. 431 ze zm./, dalej powoływanej jako "u.p.r.", zgodnie z którym za działalność rolniczą uważa się produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, roślin ozdobnych, grzybów uprawnych, sadownictwa, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego fermowego oraz chów i hodowlę ryb. Skarżący spełnia zatem przesłanki określone w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm./, dalej: "u.p.o.l.", definiującym grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej jako będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą z wyjątkiem budynków mieszkalnych i gruntów związanych z tymi budynkami oraz sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia organ odwoławczy uznał argument o posiadaniu i prowadzeniu przez Skarżącego gospodarstwa rolnego oraz wykorzystywaniu magazynów i placu manewrowego jako zaplecza technicznego dla działalności rolniczej. Opodatkowanie podatkiem rolnym możliwe jest bowiem w sytuacji, gdy po zakończeniu działalności gospodarczej /a nie zmianie jej profilu/ przywrócono na gruntach działalność rolniczą. Przeprowadzona na przedmiotowej nieruchomości kontrola potwierdziła, że działalność taka nie została przywrócona. W skardze na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego Skarżący, tak jak w odwołaniu, zarzucił naruszenie art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 3 i 4 u.p.o.l.; art. 1 u.p.r., a także art. 121 par. 1, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem z chwilą rozwiązania spółki cywilnej, w działalności której wykorzystywana była przedmiotowa nieruchomość, wygasł obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Nie podzielając zaś tej oceny uznać należałoby, że od tej chwili nieruchomość powinna być opodatkowana niższą stawką podatkową. Skarżący podniósł, że na terenie gminy F. prowadzi gospodarstwo rolne oraz działalność gospodarczą w miejscu swego zamieszkania i z tego tytułu opłaca podatek rolny oraz od nieruchomości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja zgodna jest z przepisami prawa materialnego i wydana została bez istotnego naruszenia procedury podatkowej. Przytoczył treść art. 254 par. 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym decyzja ostateczna ustalająca zobowiązanie podatkowe za dany okres, może być zmieniona przez organ podatkowy, który ją wydał, jeżeli po jej doręczeniu nastąpiła zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie wysokości zobowiązania, a skutki wystąpienia tych okoliczności zostały uregulowane w przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dniu wydania decyzji. Wyjaśnił, że odnośnie podatku od nieruchomości, przepisem takim jest art. 6 ust. 3, ust. 4 i ust. 8 u.p.o.l., uprawniający do zmiany decyzji /ust. 8/, którą ustalono podatek w sytuacji, gdy w ciągu roku nastąpiło wygaśnięcie obowiązku podatkowego /ust. 4/ lub gdy zaistniało zdarzenie mające wpływ na wysokość opodatkowania w tym roku /ust. 3/. W ocenie Sądu, ponieważ Skarżący powołał się na likwidację spółki cywilnej i związane z tym zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie produkcji mebli, które to okoliczności miały miejsce w marcu 2003 r., a więc przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego na 2004 r., to odmowa zmiany decyzji dotyczącej tego roku uzasadniona była treścią art. 254 par. 1 Ordynacji podatkowej. Po doręczeniu decyzji /28 lutego 2004 r./ nie nastąpiła bowiem żadna zmiana okoliczności faktycznych mających wpływ na zakres obowiązku podatkowego. W związku z powyższym Sąd uznał, że merytoryczna ocena zasadności wniosku Skarżącego dotyczącego decyzji z dnia 10 lutego 2004 r., stanowiła naruszenie art. 254 par. 1 Ordynacji podatkowej, jednakże naruszenie to nie miało wpływu na treść rozstrzygnięcia sprawy w tym zakresie, gdyż odmowę zmiany tej decyzji uzasadniał brak zmiany okoliczności faktycznych po jej doręczeniu. Prawidłowa jest natomiast, zdaniem Sądu, ocena organów podatkowych, że nieruchomość zabudowana utwardzonym placem manewrowym oraz budynkami hali produkcyjnej, magazynu, kotłowni i biurowca, pozostaje nieruchomością związaną z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jej współwłaścicieli mimo, iż od marca 2003 r. nie służy ona działalności w zakresie produkcji mebli. Uwzględniony w tej ocenie fakt rozwiązania spółki cywilnej nie miał wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości oraz na zakres tego obowiązku określony decyzją z dnia 10 lutego 2003 r. Za bezsporne Sąd przyjął, że przedmiotowy grunt i budynki pozostają w posiadaniu przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą inną niż działalność rolnicza zdefiniowana w art. 2 ust. 2 u.p.r. oraz że względy techniczne nie wykluczają wykorzystywania ich w tej działalności. Dokonane z udziałem Skarżącego i na jego wniosek oględziny nieruchomości potwierdziły te okoliczności, a oceny dokonanej w kontekście art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie mogło zmienić ustalenie, iż w budynkach dawnej fabryki mebli obecnie przechowywane są maszyny rolnicze wykorzystywane w gospodarstwie rolnym Skarżącego. Nie było w sprawie sporne, że Skarżący w 2003 r. prowadził zarówno gospodarstwo rolne, jak i działalność gospodarczą oraz to, iż mimo zaprzestania produkcji mebli nie nastąpiła zmiana sposobu użytkowania wykorzystywanych przy tej produkcji budynków znajdujących się na przedmiotowej nieruchomości. Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. fakt, że Skarżący jest przedsiębiorcą, a przedmiotowa nieruchomość może być /ze względów technicznych/ wykorzystywana w działalności gospodarczej przesądza o prawidłowym zastosowaniu stawek podatkowych w decyzji z dnia 10 lutego 2003 r. Sąd wyjaśnił też, że w ewidencji gruntów i budynków grunt przedmiotowej nieruchomości oznaczony jest symbolem B-Ps /grunt zabudowanego pastwiska/, a organ I instancji na podstawie obowiązującego w 2003 r. planu zagospodarowania przestrzennego F. ustalił, że stanowił on teren przemysłu nieuciążliwego wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, co wykluczało uznanie go za grunty użytków rolnych i opodatkowanie podatkiem rolnym /art. 2 ust. 2 ustawy/. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku Antoni C. wniósł o jego uchylenie w całości. Zarzucił naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, tj. błędną interpretację art. 6 ust. 3 u.p.o.l., a także naruszenie przepisów postępowania t.j. art. 254 par. 1 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Skarżącego Sąd niezasadnie przyjął, że postępowanie wszczęte zostało jego wnioskiem z 20 kwietnia 2004 r. w sprawie zmiany wysokości podatku za 2003 r. Wyjaśnił, że w aktach sprawy winny znajdować się dwa oświadczenia z kwietnia 2003 r. złożone przez niego i wspólnika o zaprzestaniu działalności w obiektach przy ul. F. 2 w F., z prośbą o zmianę zasad opodatkowania tej nieruchomości. Istniała podstawa prawna i faktyczna do zmiany wysokości podatku, ponieważ nastąpiła istotna zmiana okoliczności w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego - podatnik zaprzestał całkowicie działalności gospodarczej na tym obiekcie. Skarżący podniósł, że fakt powyższy potwierdziła komisja wysłana przez Burmistrza Miasta F., choć zamknięcie fabryki "F.", jednego z największych zakładów pracy w gminie, było powszechnie znane. W ocenie Skarżącego błędy proceduralne wskazane przez Sąd miały istotny wpływ na określenie wymiaru podatku, a konsekwencją błędu w ocenie stosowania procedury wynikającej z art. 254 par. 1 Ordynacji podatkowej była błędna interpretacja art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Za bez znaczenia w sprawie Skarżący uznał kwestię prowadzenia działalności gospodarczej w firmie A. C. "P.". Firma ta prowadziła handel owocami miękkimi i w żaden sposób nie była związana z działalnością "F." s.c. prowadzoną całkowicie odrębnie w innej miejscowości. Skarżący złożył pismo procesowe z 27 marca 2006 r. Załączył dokumenty, które jego zdaniem wskazują, że organ podatkowy został w terminie powiadomiony i wiedział o faktach stanowiących podstawę do zastosowania niższej stawki podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła /art. 183 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; powoływanej dalej jako "p.p.s.a."/. Z przepisu tego wynika związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami kasacyjnymi wskazanymi przez wnoszącego skargę kasacyjną. Prawidłowość określenia tych podstaw warunkuje zarówno możliwość dokonania oceny zaskarżonego wyroku w postępowaniu kasacyjnym, jak i zakres, w jakim ocena ta jest dokonywana. Właściwe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej wymaga nie tylko wskazania konkretnych przepisów naruszonych przez sąd I instancji, ale również ich uzasadnienia, a w przypadku zgłoszenia zarzutu uchybienia przepisom postępowania konieczne jest także wykazanie, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie wymogów tych nie spełnia. Oparto ją na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 p.p.s.a., a mianowicie naruszeniu prawa materialnego /art. 174 pkt 1/ oraz naruszeniu przepisów postępowania /art. 174 pkt 2/. W takiej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności ocenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Podkreślić należy, że naruszenie tego rodzaju przepisów podnoszone w skardze kasacyjnej wiązać się musi z postępowaniem sądu I instancji, a nie organów podatkowych. Przepisy, których naruszenie może skutkować uchyleniem wyroku w oparciu o tę przesłankę należeć muszą do kategorii przepisów stosowanych przez ten sąd. Tymczasem w skardze kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie, jako naruszony przepis postępowania Skarżący wskazał art. 254 par. 1 Ordynacji podatkowej. Ugruntowany jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd uznający za chybione zarzucanie wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, jako że sąd przepisów tej ustawy nie stosuje, oceniając jedynie w ramach kontroli zgodności decyzji z prawem, prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. Skoro zaś sąd nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej, to nie może dopuścić się ich naruszenia /zob. np. wyrok NSA z dnia 9 września 2005 r. FSK 2411/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36; B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz; Zakamycze, Kraków 2005, s. 455/. Postępowanie sądowe toczy się na podstawie przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem naruszenie przepisów tej ustawy należy zarzucać wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu w skardze kasacyjnej. Wskazanie naruszenia przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i dopiero w powiązaniu z nimi - przepisów Ordynacji podatkowej umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę stanowiska zajętego przez sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, dotyczącego oceny prawidłowości postępowania poprzedzającego wydanie decyzji podatkowych. Skarżący w sprawie niniejszej nie wskazał żadnego przepisu prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jako naruszonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie. Z powyższych względów zarzut naruszenia przez ten Sąd przepisów proceduralnych nie mógł więc nie tylko być uznanym za skuteczny, ale nawet rozpatrzony w sposób, jakiego oczekiwał Skarżący. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa przy tym, iż z uzasadnienia skargi kasacyjnej oraz pisma procesowego Skarżącego wynika, że w gruncie rzeczy kwestionuje on ustalenia faktyczne przyjęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za postawę stwierdzenia braku przesłanek do zastosowania art. 254 par. 1 Ordynacji podatkowej, a związane z wszczęciem postępowania podatkowego oraz zaprzestaniem prowadzenia działalności gospodarczej przez "F." s.c. Zarzuty te nie znalazły jednakże żadnego odzwierciedlenia w podstawie kasacyjnej opartej na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Skarżący zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 6 ust. 3 u.p.o.l. Błędna wykładnia przepisu sprowadza się do niewłaściwego rozumienia jego treści. Prawidłowe sformułowanie podstawy kasacyjnej opartej na tej postaci naruszenia prawa materialnego wymaga wyjaśnienia, na czym polega wadliwość interpretacji dokonanej przez sąd, a także jak, zdaniem strony skarżącej, przepis powinien być interpretowany. W sprawie niniejszej Skarżący formułując zarzut naruszenia art. 6 ust. 3 u.p.o.l. jako podstawę kasacyjną, ograniczył się do wskazania przepisu, którego błędnej wykładni dokonał Sąd I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił wprawdzie, iż jest ona wynikiem błędu w ocenie stosowania procedury wynikającej z art. 254 par. 1 Ordynacji podatkowej, jednakże zarzucał Sądowi błędne przyjęcie, iż Skarżący wszczął postępowanie wnioskiem z 20 kwietnia 2004 r. w sprawie zmiany wysokości podatku za 2003 r. Wymienił również dokumenty i okoliczności, jego zdaniem, świadczące o innej dacie poinformowania organu podatkowego o zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej na terenie przedmiotowej nieruchomości oraz złożenia prośby o zmianę zasad jej opodatkowania. Analogiczna argumentacja przedstawiona została przez Skarżącego w piśmie procesowym z 27 marca 2006 r. Uzasadnienie nie jest adekwatne do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Dotyczy bowiem ustaleń faktycznych przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, na co wskazywano wyżej. Ustalenia faktyczne nie mogą być kwestionowane w ramach podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów prawa materialnego /zob. wyrok NSA z 14 października 2004 r. FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/. Skarżący zaś nie podważył skutecznie ani ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, ani też dokonanej przezeń oceny zastosowania przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec wskazanych wyżej braków w sformułowaniu zarzutu naruszenia prawa materialnego Naczelny Sąd Administracyjny nie miał możliwości dokonania oceny jego merytorycznej zasadności. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa ponadto, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano jednoznacznie, który z jego elementów dotyczy zarzutu naruszenia prawa materialnego, a który odnosi się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Dotyczy to również jego stwierdzenia, że bez znaczenia w sprawie jest kwestia prowadzenia działalności gospodarczej w firmie A.C. "P.". Sąd zaś będąc związany podstawami skargi kasacyjnej nie może samodzielnie formułować zarzutów. Nie może też poszukiwać uzasadnienia wskazanych podstaw kasacyjnych innego niż to, które podał Skarżący. Biorąc powyższe pod uwagę skargę kasacyjną należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie niewłaściwie określił wysokość wpisu od skargi kasacyjnej, przyjmując, iż jest to wpis stosunkowy /zarządzenie z 12 kwietnia 2005 r./. W sprawie zaś niniejszej, której przedmiotem było zmiana ostatecznej decyzji podatkowej, należało pobrać wpis stały w kwocie 200 zł, stosownie do par. 2 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 221 poz. 2193/. W konsekwencji należny wpis od skargi kasacyjnej wynosi 100 zł. Kwota nadpłaconego przez Skarżącego wpisu podlega zatem zwrotowi na jego rzecz.