II FSK 647/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, , Sędzia del. WSA Paweł Kowalski (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 428/22 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 1 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2.085 (słownie: dwa tysiące osiemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 10 stycznia 2023 r., w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 428/22, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z 1 grudnia 2021 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 20 sierpnia 2021 r. i umorzył postępowanie administracyjne w przedmiocie określenia P. W. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że skarżąca zawarła 14 grudnia 2015 r. umowę zamiany, na podstawie której zbyła niezabudowaną działkę gruntu nr [...], położoną w miejscowości K. o pow. 0,1203 ha i wartości 100.000 zł, nabywając w zamian niezabudowaną działkę gruntu nr [...] o pow. 0,1203 ha, położoną również w miejscowości K. , o wartości 100.000 zł. Działkę będącą przedmiotem zamiany strona nabyła 17 października 2011 r. w drodze darowizny. Po przeprowadzeniu zamiany skarżąca nabyła 18 lipca 2016 r. lokal mieszkalny nr [..] położony w W. przy ul. J., za kwotę 714.001 zł. W zeznaniu podatkowym złożonym 26 czerwca 2017 r., strona wykazała dochód z tytułu odpłatnego zbycia ww. nieruchomości w wysokości 100.000 zł, deklarując jednocześnie, że korzysta ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z 20 sierpnia 2021 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym w kwocie 19.000 zł. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.. Zdaniem organów skarżąca nie mogła skorzystać ze zwolnienia podatkowego, ponieważ nie wykazała, że w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przeznaczyła osiągnięty dochód na cele mieszkaniowe. W przypadku zamiany celem mieszkaniowym, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c u.p.d.o.f., było przeznaczenie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego. Nieruchomość podatniczki nie spełniała tego kryterium, ponieważ stanowiła grunt orny, nie była objęta planem zagospodarowania przestrzennego, a strona nie występowała o wydanie decyzji o warunkach zabudowy oraz o pozwolenie na budowę. Ponadto nabyta działka, po połączeniu z działką nr [...], została objęta decyzją z 25 lutego 2021 r. o warunkach lokalizacji inwestycji celu publicznego, wydaną przez Wójta Gminy K. na rzecz P.. Organy podkreśliły, że w umowie zamiany nie występowało świadczenie pieniężne, a tylko takie uprawniałoby do skorzystania ze zwolnienia w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego. Od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. podatniczka wniosła skargę do sądu administracyjnego. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę. W uzasadnieniu zauważył przede wszystkim, że warunkiem skorzystania ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest wydatkowanie konkretnych pieniędzy, lecz wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości lub prawa majątkowego. Dopuszczalne jest zatem zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych przy zaangażowaniu innych środków niż pochodzące bezpośrednio ze zbycia nieruchomości. Zdaniem Sądu nie ma podstaw by odmówić podatnikowi prawa do skorzystania z tego zwolnienia, gdy na cele mieszkaniowe przeznaczył środki w wysokości równej lub wyższej jak te, które "uzyskał" na podstawie umowy zamiany. W stanie faktycznym sprawy, niezależnie od tego, że przychód uzyskany w wyniku zawarcia umowy zmiany, został niejako "od razu" wydany w całości na inny cel, skarżąca miała prawo — zdaniem Sądu — skorzystać ze zwolnienia, jeżeli przeznaczyła na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych inne środki pozostające w jej dyspozycji. Sąd podkreślił, że w treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca na oznaczenie dochodu podlegającego zwolnieniu nie wymaga aby pochodził "ze sprzedaży" ale "z odpłatnego zbycia". Dochód ten należy zatem rozumieć w ujęciu szerokim, podobnie jak w przypadku art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., gdzie pojawia się pojęcie "nabycia", obejmujące także dochód z umowy zamiany. W konsekwencji Sąd uznał, że fakt nabycia przez skarżącą lokalu mieszkalnego miał znaczenie dla możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego. Z tych względów przyznał rację skarżącej. Zważywszy zaś, że ustalony stan faktyczny nie budził wątpliwości, uznał, że skarżąca mogła — zgodnie ze złożoną deklaracją — traktować dochód osiągnięty w 2015 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości za zwolniony z opodatkowania w całości w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego, który posłużył na zaspokojenie jej potrzeb mieszkaniowych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. w skardze kasacyjnej zakwestionował powyższy wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że skorzystanie ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest uwarunkowane wydatkowaniem na wymienione w tym przepisie cele – wartości przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości, a nie konkretnej wartości pieniężnej, zatem dopuszczalne jest nabycie nieruchomości na zaspokojenie własnych celów mieszkaniowych, przy zaangażowaniu innych środków niż te pochodzące bezpośrednio ze sprzedaży nieruchomości, w sytuacji, gdy taka, rozszerzająca wykładnia cytowanego przepisu normującego zwolnienie podatkowe jest niedopuszczalna, gdyż wskazana norma prawna odnosi się do przychodu osiągniętego ze zbycia nieruchomości, a zatem w sposób ścisły określa źródło pochodzenia środków przeznaczonych na cele mieszkaniowe, co powoduje, że nie może być dowolności w tym zakresie, zatem przychód przeznaczony na nabycie nowej nieruchomości, nie może pochodzić z innego źródła, w związku z powyższym przywoływany przepis wbrew twierdzeniu Sądu nie miał zastosowania w niniejszej sprawie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że podatnik w przypadku zbycia nieruchomości na drodze zamiany wartość uzyskanego przychodu może przeznaczyć na wydatki na nabycie lokalu mieszkalnego w drodze odrębnej umowy sprzedaży, a w konsekwencji błędne ich zastosowanie, w sytuacji, gdy stosownie do treści przepisu art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c u.p.d.o.f. oraz wykładni systemowej związanej z pojęciem przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia, za wydatek poniesiony na cele mieszkaniowe w przypadku umowy zamiany może zostać uznana wyłącznie wartość nieruchomości lub prawa związanego z nieruchomością otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany, bowiem przychód z tytułu zbycia nieruchomości w takim przypadku jest wydatkowany bezpośrednio na nabycie w drodze zamiany drugiej nieruchomości, w związku z powyższym przywoływany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. wbrew twierdzeniu Sądu nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. W oparciu o tak skonstruowane zarzuty Dyrektor wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w całości i oddalenie skargi, ewentualnie — o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Strona przeciwna nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę przesłanki uzasadniające nieważność postępowania sądowego, określone w art. 183 § 2 p.p.s.a. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła żadna ze wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. przesłanek. W stanie faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji nie ma wątpliwości, że w wyniku zamiany nieruchomości został wygenerowany po stronie podatnika przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 lit. a u.p.d.o.f. Nie budzi również kontrowersji wysokość przychodu oraz dochodu, ustalonych zgodnie z art. 19 ust. 1-2 oraz art. 30e ust. 2-3 u.p.d.o.f. Przedmiotem sporu pozostaje natomiast czy podatnik mógł skorzystać ze zwolnienia podatkowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Ustawodawca w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. wyraźnie wskazał co należy rozumieć pod pojęciem "wydatki na własne cele mieszkaniowe". W przypadku gdy przychód powstał w drodze zamiany nieruchomości, zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 3 u.p.d.o.f., za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wartość otrzymanego w ramach odpłatnego zbycia w drodze zamiany znajdującego się w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej: a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, lub b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, lub udziału w tych prawach, lub c) gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, lub d) gruntu, udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z budynkiem lub lokalem wymienionym w lit. a. Rację ma autor skargi kasacyjnej, że katalog celów mieszkaniowych zawarty w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., na które należy przeznaczyć dochód z odpłatnego zbycia nieruchomości, aby mógł korzystać ze zwolnienia, jest katalogiem zamkniętym. Naczelny Sąd Administracyjny podziela też stanowisko organu co do tego, że w stanie faktycznym sprawy, w którym w umowie zamiany nie przewidziano żadnych spłat czy dopłat, zastosowanie znajdzie wyłącznie unormowanie zawarte w art. 21 ust. 25 pkt 3 u.p.d.o.f., które wprost odnosi się do dochodu uzyskanego w drodze umowy zamiany. Przepisy art. 21 ust. 25 pkt 1-2 u.p.d.o.f., mogą znaleźć zastosowanie jedynie, gdy z umowy zamiany wynika obowiązek dopłat i tylko w zakresie przeznaczenia tych dopłat na wskazane tam cele mieszkaniowe. W stanie faktycznym sprawy podatniczka mogłaby zatem skorzystać ze zwolnienia podatkowego wyłącznie w sytuacji, gdyby grunt, który otrzymała w wyniku zamiany, został przeznaczony pod budowę budynku mieszkalnego w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiła zamiana. Wartość tego gruntu stanowiłaby wówczas wydatek na jej własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c u.p.d.o.f. W niniejszej sprawie podatniczka przeznaczyła jednak dochód, wygenerowany w wyniku zawarcia umowy zamiany z 14 grudnia 2015 r., na nabycie działki, która nie została przeznaczona pod budowę budynku mieszkalnego w wyżej wymienionym terminie. Wartość nabytej działki nie mogła być zatem uznana za wydatek na jej własne cele mieszkaniowe, ponieważ nie wpisywała się w żadną z kategorii wymienionych w cytowanym katalogu z art. 21 ust. 25 pkt 3 u.p.d.o.f. Sąd pierwszej instancji w swoich rozważaniach pominął treść art. 21 ust. 25 pkt 3 lit. c u.p.d.o.f., mimo że na tę podstawę prawną wskazywał organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Pominięcie to czyni zasadnym zarzut naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f., zastosowanych przez Sąd nieadekwatnie do stanu faktycznego sprawy. Trafnie też wskazał autor skargi kasacyjnej, że skoro w umowie zamiany nie były przewidziane jakiekolwiek dopłaty na rzecz strony, podatnik nie mógł rozliczyć żadnej kwoty na poczet nabycia lokalu mieszkalnego zakupionego w 2016 r. Sąd pierwszej instancji, traktując wartość dochodu uzyskanego w wyniku zamiany nieruchomości, tak jakby to była konkretna suma pieniężna, którą można przeznaczyć na cel mieszkaniowy spoza katalogu z art. 21 ust. 25 pkt 3 u.p.d.o.f., dokonał niewłaściwej wykładni powołanych przepisów, określających warunki zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu kosztów postępowania sądowego zapadło na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).