II FSK 660/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski, Protokolant Joanna Drapczyńska, po rozpoznaniu w dniu 9 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Syndyk Masy Upadłości Z. Z. O. S.A. w upadłości z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 listopada 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1022/07 w sprawie ze skargi Syndyk Masy Upadłości Z. Z. O. S.A. w upadłości z siedzibą w Z. na decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. z dnia 12 marca 2007 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną. I. Stan sprawy przedstawiał się następująco: 1. Wnioskiem z dnia 4 sierpnia 2004 Syndyk Masy Upadłości (...) S.A. w Z. zwrócił się do Burmistrza Gminy i Miasta P. z prośbą o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za okres od czerwca 2002 r. do 31 grudnia 2003 r. Wniosek swój uzasadnił ogłoszeniem w dniu 30 czerwca 1998 upadłości spółki, spowodowanej załamaniem finansowym Spółki będącym wynikiem m.in. importu taniego obuwia, głównie z Chin oraz przemian polityczno-gospodarczych. Podatnik podkreślił również, że ma problemy z zaspokojeniem bieżących zobowiązań i wysokich kosztów postępowania upadłościowego. 2. Decyzją z dnia 29 listopada 2006 Organ I Instancji odmówił umorzenia w.w. zaległości podatkowej. W uzasadnieniu podkreślono uznaniowy charakter wnioskowanej ulgi jako jej cel wskazano udzielnie pomocy podmiotom gospodarczym znajdującym się w przejściowo trudnej sytuacji finansowej, tak aby mogły przezwyciężyć trudności i kontynuować prowadzenie działalności gospodarczej. Natomiast w sytuacji, gdy podmiot gospodarczy znajduje się w upadłości, przyznanie mu w.w. ulgi oznaczałoby rezygnację budżetu gminy z należnych świadczeń z nieuzasadnioną korzyścią dla innych wierzycieli. Organ dodał jednocześnie, że podatek od nieruchomości, jako podatek majątkowy, jest niezależny od tego, czy określona nieruchomość przynosi dochody, zaś sposób w jaki podatnik gospodaruje swoim majątkiem i przychodami nie może stanowić podstawy do ulgowego traktowania zobowiązania podatkowego, gdyż działalność gospodarcza podatnika prowadzona jest na jego własny rachunek i ryzyko. 3. W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania poprzez niezbadanie całości przedmiotowej sprawy, niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz niewskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. Ponadto podatnik zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację przepisu art. 67 Ordynacji Podatkowej wskazując, że sytuacja ekonomiczna jednostki, ze względu pozostawanie w upadłości, jest wyjątkowa i szczególna. 4. Decyzją z dnia 12 marca 2007 Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że Burmistrz Gminy i Miasta P. w trakcie prowadzonego postępowania podjął niezbędne kroki w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrał dowody w celu ustalenia występowania ustawowych przesłanek do zastosowania ulgi. Zdaniem organu, sytuacja finansowa Spółki jest stale niekorzystna, nie jest zatem sytuacją przejściową i nie została spowodowana zdarzeniami nadzwyczajnymi na które podatnik nie miał wpływu. W związku z powyższym umorzenie Spółce zaległości podatkowych z kilku lat oznaczałoby rezygnację Gminy z należnych jej świadczeń z nieuzasadnioną korzyścią dla innych wierzycieli, co stoi w sprzeczności z interesem społecznym. 5. W skardze do Sadu Strona raz jeszcze podniosła zarzuty przedstawione w trakcie postępowania administracyjnego wnosząc o uchylenie decyzji organu I i II instancji. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że będące skutkiem udzielenia ulgi zaspokojenie wierzycieli Spółki w jak najwyższym stopniu leży w interesie społecznym, zaś opinia przeciwna wyrażona w decyzji organu odwoławczego nie znajduje w jej treści uzasadnienia. Strona podkreśliła również, że zakres czynników umożliwiających ubieganie się o prawo do zwolnień podatkowych obejmować powinien również sytuacje będące odbiciem ekonomicznych wypadków niezależnych od sposobu postępowania podatnika. Zdaniem Skarżącego brak uwzględnienia tych przesłanek wynikał z niedostatecznego zbadania sytuacji Spółki przez organ odwoławczy. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za niezasadną i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił ją. W uzasadnieniu wyroku podkreślono, że nie można w tej sprawie zarzucić organom podatkowym wyjścia poza granice swobody przy wydawaniu decyzji uznaniowych, ani naruszenia kryteriów oceny ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, gdyż w sprawie nie zaistniały ani nadzwyczajne zdarzenia losowe, ani okoliczności, których strona nie mogłaby przewidzieć. Sytuacja Spółki nie różni się od sytuacji wielu innych podatników, którzy w tym czasie prowadzili działalność gospodarczą i których dotknęły te same problemy finansowo-gospodarcze. Zdaniem Sądu przerwanie produkcji w już w czerwcu 1998 jednoznacznie świadczy o tym, że sytuacja spółki jest stale niekorzystna i nie została spowodowana zdarzeniami nadzwyczajnymi. W związku z tym zaspokojenie się wierzycieli z majątku Spółki musi następować na równi ze spłatą innych zaległości. Podkreślono również, że organy podatkowe obu instancji w swoich decyzjach wyjaśniły stan sprawy i odniosły się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych, które wskazywałyby na istnienie w sprawie przesłanek uzasadniających udzielenie ulgi, nieuzasadnione są zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy przepisów Ordynacji Podatkowej. 7. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Syndyk Masy Upadłości Spółki, zaskarżając go w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, oraz naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i 2 Ustawy z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002r, Nr 153 poz.1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a poprzez wadliwe wykonanie kontroli postępowania administracji publicznej pod względem jego zgodności z prawem. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we Wrocławiu. Wniesiono również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że zakres sytuacji trudnych, w jakich znajduje się podatnik nie może być katalogiem zamkniętym, ograniczonym jedynie do skutków postępowania niezależnych od podatnika, działania czynników na które ten nie miał wpływu czy klęsk żywiołowych, lecz swoim zakresem objąć powinien również inne sytuacje, w których istnieje ważny interes publiczny. Zdaniem Skarżącego taka sytuacja ma miejsce w w.w. sprawie, gdyż Spółka znajduje się w upadłości, której istotą jest proces rozliczeniowy. Za odpowiadający kryteriom ważnego interesu społecznego Skarżący uznał skutek umorzenia zaległości podatkowej, czyli zwiększenie kwoty do podziału między innych wierzycieli, wśród których znajdują się także wierzyciele uprzywilejowani. Nieuwzględnienie powyższych argumentów w wyroku Sądu I instancji doprowadziło zdaniem Skarżącego do naruszenia przez WSA przepisów postępowania, którego celem miało być zbadanie zaskarżonych decyzji pod kątem ich zgodności z prawem i wyeliminowanie ich z obrotu prawnego. 8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO w L. wniosło o jej oddalenie. II. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 1. W pierwszej kolejności należy wskazać na sposób sformułowania zarzutu naruszenie prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już podkreślał, że "błędna wykładnie" i "niewłaściwe zastosowanie" to dwa odrębne sposoby naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia to wadliwe odczytanie treści normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to nieadekwatność przepisu do niewadliwie ustalonych okoliczności faktycznych sprawy. Formułując tego rodzaju zarzuty skarżący winien wykazać na czym polega błąd Sądu w rozumieniu treści przepisu oraz jak ten przepis należy rozumieć albo też na czym polega błąd subsumcji (niewłaściwego zastosowania) przepisu określającego obowiązek podatnika. Stąd też już sama redakcja zarzutu naruszenia prawa materialnego przesądza o jego bezskuteczności. 2. Niezależnie od powyższego, należy zauważyć, iż istotą postępowania w zakresie ulg jest możliwość swobodnego wyboru przez organ podatkowy rozstrzygnięcia (w granicach tak zwanego uznania administracyjnego), po uprzednim wyjaśnieniu stan faktyczny sprawy w kontekście zaistnienia przesłanek umożliwiających ich zastosowanie. Skutkiem czego dokonywana przez Sąd kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego ogranicza się do zbadania czy organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie regułami. Zatem w sytuacji, gdy organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w sposób prawidłowy Sąd nie może uchylić podjętego przez ten organ rozstrzygnięcia nawet wówczas, gdy stwierdzi istnienie przesłanek umorzeniowych, o jakich mowa w art. 67 O.p. Innymi słowy zarzut kwestionujący trafność rozstrzygnięcia jedynie z tej przyczyny, nie może odnieść zamierzonego skutku, zwłaszcza w sytuacji braku zakwestionowania ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Ustawodawca określając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych w postaci "ważnego interesu podatnika" lub " interesu publicznego" nie traktuje w sposób szczególny podatników pozostających w stanie upadłości. Okoliczności, na które powołuje się wnioskodawca, będący w stanie upadłości, podlegają takiej samej ocenie jak w przypadku każdego innego podatnika ubiegającego się o udzielenie ulgi. Słuszne jest stanowisko Sądu, że sam fakt ogłoszenia upadłości nie skutkuje obowiązkiem udzielenie Spółce przez organy ulgi podatkowej, która miałaby służyć spłacie wierzycieli. Zaspokojenie się ich z majątku Spółki musi następować na równi z ze spłatą innych zaległości (w tym podatkowych). W sytuacji przyznania wnioskowanej ulgi - co w rzeczywistości oznacza rezygnację przez Gminę z należnych jej wierzytelności - znalazłaby się ona (Gmina) w gorszej sytuacji niż pozostali wierzyciele Spółki, którzy nie zrezygnowali ze zwrotu przysługujących im należności. 2. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a. należy zauważyć, iż pełnomocnik skarżącego odwołuje się do przepisu zakreślającego ramy funkcjonowania sądów administracyjnych, stąd też może on stanowić podstawę zarzutu kasacyjnego jedynie w wyjątkowych sytuacjach, na przykład, gdy pomimo swojej właściwości i spełnienia wszystkich wymogów formalnych, sąd administracyjny nie rozpoznał w ogóle skargi, bądź rozpoznał ją z uwzględnieniem innych kryteriów niż kryterium legalności. Stąd też uzasadnienie tak postawionego zarzutu powinno wyjaśniać, na czym polega wadliwość dokonanej przez sąd kontroli legalności zaskarżonego aktu administracyjnego, w wyniku której nie doszło w istocie do dokonania wymiaru sprawiedliwości. Pełnomocnik skarżącego nie wykazał jednak, aby doszło do tego rodzaju naruszenia. Oddalenie skargi przez Sąd pierwszej instancji nie oznacza jeszcze, jak twierdzi autor skargi kasacyjnej, iż nie dokonał on jej oceny pod względem zgodności z prawem, co najwyżej mogła być ona błędna, co jednak nie należy utożsamiać z naruszeniem art. 1 § 2 p.u.s.a. 3. Mając powyższe na uwadze należało na podstawie art. 184 ppsa orzec jak w sentencji.