II FSK 665/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Artur Kot, Protokolant Adrianna Siniarska, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...]Urzędu Celno-Skarbowego w [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 703/22 w sprawie ze skargi TP na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 31 marca 2022 r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [..] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] na rzecz TP kwotę 10 800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2022 r., I SA/Kr 703/22, uwzględnił skargę TP (zwanej dalej Skarżącą) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 31 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że kontrola celno-skarbowa trwała od 23 lipca 2020 r. do 23 lutego 2021 r., natomiast postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wydane dopiero w dniu 1 czerwca 2021 r. – na dziewięć miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem sądu pierwszej instancji odstęp czasowy pomiędzy tymi datami jest niewielki, jednak nie jest sam z siebie wystarczający, aby przesądzić, że organ wszczął postępowanie karne skarbowe w celu wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. O instrumentalnym charakterze tego postanowienia świadczy brak rzeczywistej aktywności organu prowadzącego dochodzenie. W informacji udzielonej w dniu 3 lutego 2022 r. wynika, że w toku postępowania karnego skarbowego pozyskano następujące dowody: - dokumenty z Krajowego Rejestru Skarbowego dotyczące spółki; - księgę wieczystą spornej nieruchomości; - kserokopię aktu notarialnego z 13 listopada 2014 r. (umowa darowizny); - kserokopię aktu notarialnego z 2 czerwca 2015 r. dokumentującego wniesienie aportu i objęcie udziałów; - stanowisko strony przedstawione w toku postępowania podatkowego; - kopie umowy przedwstępnej z 17 listopada 2014 r. oraz umowy najmu; - kopie ewidencji środków trwałych wraz z oświadczeniem podatniczki o obniżeniu amortyzacji; - protokoły z przesłuchania świadków, B. Z. oraz M. J., złożone w toku postępowania podatkowego 7 września 2021 r. Dowody te miały zostać poddane analizie i wskazano, że "w dalszym toku postępowania planowane jest uzyskanie decyzji podatkowej, postawienie zarzutów w sprawie oraz przesłuchanie podejrzanego". Organ przyjął bierną postawę, uzależniając swoją aktywność od czynności podejmowanych w toku postępowania podatkowego. O samodzielności dochodzenia nie może świadczyć również przeprowadzenie analizy dowodów zebranych przez organ podatkowych, skoro nie doprowadziła ona do przedstawienia zarzutów. Postępowanie karne skarbowe nie przeszło z fazy ad rem do fazy ad personam. Postępowanie karne skarbowe prowadzone było przez ten sam organ, który prowadził postępowanie podatkowe. Organ podnosił, że Skarżąca z opóźnieniem odpowiadała na pisma, wskazywała, iż potrzebuje dodatkowego czasu na przedstawienie dokumentów, a następnie organ realizował jej wnioski dowodowe – co wydłużyło postępowanie podatkowe. W ocenie sądu pierwszej instancji stanowisko to potwierdza jedynie wtórność postępowania karnoskarbowego względem postępowania podatkowego. Gdy aktywność organu karnego jest wtórna względem czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego, działania podatniczki w jego toku nie mogą mieć znaczenia dla oceny przesłanki instrumentalności. Wyjaśniają jedynie, dlaczego przy mało złożonym stanie faktycznym sprawy i niewielkiej liczbie dowodów decyzja organy drugiej instancji została wydana dopiero 31 marca 2022 r., podczas gdy kontrola celno-skarbowa została wszczęta 23 lipca 2020 r. 3. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej w skrócie: O.p.) w kontekście zasad zaufania do organów państwa i praworządności wynikających z art. 2 i 7 Konstytucji RP, co oznacza naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 145 § 2 P.p.s.a., gdy należało zastosować art. 151 P.p.s.a., przy czym błędna wykładnia wskazanych przepisów polegała na: a) uznaniu, że warunkiem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe stypizowane w art. 54 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.), którego podejrzenie popełnienia bezspornie wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego, o którym to wszczęciu podatnik został prawidłowo zawiadomiony, jest prowadzenie tego postępowania w sposób całkowicie autonomiczny, samodzielny, bez jakichkolwiek związków z postępowaniem podatkowym dotyczącym tego zobowiązania podatkowego, oraz uznaniu, że stan sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym wywołany zachowaniem strony tego postępowania, nie powinien mieć wpływu na działania organu postępowania przygotowawczego i nie powinien ograniczać jego aktywności, podczas gdy są to postępowania, które są ze sobą powiązane (o czym w szczególności świadczy regulacja art. 114a k.k.s.), zwłaszcza że pewne ustalenia, które są kluczowe także dla odpowiedzialności karnej skarbowej, należą wyłącznie do organu podatkowego; b) uznaniu, że dla zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wymagane jest przejście postępowania karnoskarbowego z fazy in rem do fazy ad personam, gdy jest to wykładnia oczywiście contra legem, takiego wymogu nie przewiduje art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraźnie wiąże on ww. skutek zawieszenia z wszczęciem postępowania karnoskarbowego a nie postawieniem zarzutów; c) uznaniu, że o instrumentalnym charakterze wszczęcia postępowania karnoskarbowego decyduje to, że zostało ono wszczęte przez ten sam organ, który prowadził postępowanie podatkowe, gdy jest to wykładnia oczywiście contra legem, nie można wywieść z art. 70 O.p. ani z jakichkolwiek innych norm prawnych, w tym art. 2 i 7 Konstytucji RP, a przy tym nie uwzględniająca, że na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe ciąży obowiązek określony w art. 304 § 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks postępowania karnego (dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 k.k.s., a organ postępowania przygotowawczego, w tym organ właściwy zgodnie z art. 133 § 1 pkt 1 k.k.s., ma obowiązek kierować się zasadą legalizmu wyrażoną w art. 10 § 1 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s.; d) uznaniu, że działania podjęte przez organ podatkowy po zakończeniu kontroli celnoskarbowej w związku ze zgłoszeniem przez podatniczkę zupełnie nowych twierdzeń i dowodów dotyczących kluczowych także w sprawie o przestępstwo skarbowe zagadnień, nie mają znaczenia dla ustalenia, że to wszczęcie nie miało charakteru pozornego, instrumentalnego, sąd bowiem w ogóle do tych działań się nie odniósł, podczas gdy należy je uwzględnić jako konieczne także dla postępowania karnego skarbowego. Wskazana nieprawidłowa interpretacja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z innymi ww. przepisami miała istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem jej konsekwencją było uznanie, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedmiotowego zobowiązania podatkowego i uległo ono przedawnieniu przed wydaniem decyzji z dnia 31 marca 2022 r. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p.: a) poprzez uznanie, że odstęp 9 miesięcy między wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a upływem terminu przedawnienia (liczonym bez uwzględnienia instytucji zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest "relatywnie niewielki", gdy brak jest podstaw do tego stwierdzenia, zwłaszcza gdy dodatkowo weźmie się pod uwagę czynności, które w tej sprawie przed wszczęciem postępowania podejmował organ, także ze względu na nowe dowody i twierdzenia strony zgłoszone dopiero po zakończeniu kontroli celno-skarbowej; b) poprzez uznanie, że organ postępowania przygotowawczego nie był wystarczająco aktywny, w sytuacji, gdy podjął on czynności, które były zasadne z uwagi na ekonomię procesową i konieczność ustalenia w postępowaniu podatkowym kosztów uzyskania przychodów; c) poprzez uznanie, że przedstawione w decyzji podatkowej z 31 marca 2022 r. przez organ uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i stwierdzenie na tej podstawie zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest nieprawidłowe, ogranicza się do ogólnikowych uwag, gdy organ przedstawił swoje stanowisko i jego uzasadnienie w sposób szczegółowy. Wskazane naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ich konsekwencją było uznanie, że miało miejsce instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego i nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedmiotowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a w związku z tym stwierdzenie, że uległo ono przedawnieniu przed wydaniem decyzji z 31 marca 2022 r. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W skardze kasacyjnej wniesiono również o przeprowadzenie rozprawy zdalnej przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 4. Sąd administracyjny nie ocenia wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej. Możliwe i konieczne jest jednak kontrolowanie przez sąd administracyjny, czy organ podatkowy nie odwołał się do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sposób stanowiący nadużycie prawa. Sąd pierwszej instancji oceniając instrumentalność wszczęcia postępowania związany był uchwałą o sygn. akt I FPS 1/21, która została wydana w dniu 24 maja 2021 r., a która wskazuje, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu tej uchwały NSA podniósł, że "sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a., mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia." Ponadto "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." Prawidłowo sąd pierwszej instancji wypunktował, że zebrane dowody pozwoliły organowi zająć pisemne stanowisko, że zamierza on te dowody poddać analizie, a następnie przedstawić zarzuty. Po wszczęciu postępowania karnego skarbowego organ poprzestał na pozyskania materiału zgromadzonego w toku postępowania podatkowego oraz kontroli celno-skarbowej i przyjął bierną postawę. Postępowanie nie przeszło do stadium ad personam. W skardze kasacyjnej podnosi się, że przejście do etapu postępowania "ad personam" nie jest elementem koniecznym do uznania, że postępowanie nie było wszczęte instrumentalnie. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z powyższym poglądem. Należy mieć jednak na uwadze, że skoro nie przedstawiono zarzutów bo nie było ku temu podstaw, to istnieje potencjalna możliwość, że samo wszczęcie postępowania było pozbawione podstaw. Nieprzejście do fazy ad personam nie jest jedyną okolicznością braną pod uwagę w niniejszej sprawie przy ocenie instrumentalności wszczęcia postępowania; sąd uwzględniał jeszcze inne czynniki, które opisał w swoim uzasadnieniu. Trafnie również podniósł sąd pierwszej instancji, że organ prowadzący postępowanie karne skarbowe i postępowanie podatkowe to tak naprawdę ten sam organ. Z wypowiedzi organu prowadzącego dochodzenie wynika, że uzależnia on (ten organ) przedstawienie zarzutów od wydania decyzji podatkowej, którą może wydać ten sam organ, ale w innym postępowaniu. Zatem organ uzależnia procedowanie od swoich własnych działań. To nasuwa wręcz wniosek, że zasadniczym celem postępowania było zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co trafnie skonstatował sąd pierwszej instancji. 5. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., a w zakresie zwrotu kosztów postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.