II FSK 685/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), NSA Jerzy Rypina, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 16 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1179/10 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 280 (dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 16 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 1179/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez M. K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 czerwca 2010 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 29 marca 2010 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że aktem notarialnym z dnia 28 sierpnia 2007r. nr rep [...] M. K. darowała swojemu synowi i synowej – A. i E. K. do ich majątku wspólnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] w domu wielomieszkaniowym nr [...], położonego w S. w O.. Zgodnie z § 6 w/w aktu notarialnego obdarowana E. K. ustanowiła, na nabytym przez siebie udziale na rzecz darującej dożywotnią służebność osobistą polegającą na nieodpłatnym prawie użytkowania jednego pokoju, kuchni, łazienki, przedpokoju i piwnicy, której wartość ustalono na kwotę 24.000,00 zł. Wobec tego Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wezwał M. K. do złożenia zeznania podatkowego na druku SD-3 , na podstawie którego dnia 29 marca 2010r. wydał decyzję ustalającą podatek w kwocie 513 zł z tytułu ustanowienia nieodpłatnej służebności osobistej na rzecz M. K. przez E. K.. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia 23 czerwca 2010 r. po rozpoznaniu odwołania podatniczki, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał on, że treść aktu notarialnego jednoznacznie dokumentuje zawarcie dwóch umów tj. umowy nabycia tytułem darowizny i umowy ustanowienia służebności osobistej na rzecz darującej. Stąd twierdzenie podatniczki, że aktem notarialnym ustanowiono dożywocie na jej rzecz było nie zasadne i nie znajdowało odzwierciedlenia w treści aktu notarialnego znajdującego się w aktach sprawy. W ocenie organu nabycie praw majątkowych na podstawie w/w umów podlegało więc opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na mocy art. 1 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768 ze zm.) zwanej dalej: u.p.s.d. 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie podatniczka zarzuciła błędną interpretację aktu notarialnego poprzez nie uznanie, że ustanowiona nieodpłatna służebność osobista stanowi dożywocie w rozumieniu przepisów kodeksu cywilnego. Dodatkowo zwróciła uwagę, że nie mogła zawrzeć umowy o dożywocie w znaczeniu kodeksu cywilnego albowiem instytucja ta odnosi się do przeniesienia własności nieruchomości. Ustanowione przez nią prawo dożywotniego użytkowania mieszkania nie odbiega jednak w swej treści od umowy dożywocia w znaczeniu kodeksu cywilnego. Podniosła również, że art. 1 ust 1 pkt 6 u.p.s.d. wciela obowiązek podatkowy na nabycie praw majątkowych. Natomiast skarżąca zgodnie ze stanem faktycznym nie nabyła prawa użytkowania, gdyż z prawa tego korzystała mieszkając razem z dziećmi. Jej prawo zostało jedynie ograniczone. W odpowiedzi na skargę oraz pismo procesowe Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji odwołując się do treści art. 1 ust 1 pkt 6 u.p.s.d. wskazał, że służebność mieszkania, stanowiąca szczególny rodzaj służebności osobistej, jest ograniczonym prawem rzeczowym, uprawniającym osobę fizyczną do korzystania z cudzej nieruchomości, a więc nieruchomości obciążonej w określonym zakresie. Zakres służebności mieszkania określa zdarzenie, z którego prawo to wynika. Może to być umowa lub postanowienie sądu o dziale spadku i zniesieniu współwłasności nieruchomości. Regulacje odnoszące się do służebności mieszkania nie określają wprost, czy prawo to ma charakter odpłatny, czy nieodpłatny co oznacza, że może ono być w tym zakresie dowolnie ukształtowane. W ocenie sądu, aby ustalić, jaki charakter w sprawie miała sporna służebność mieszkania a więc odpłatny czy nieodpłatny, należało sięgnąć do umowy, w której została ona ustanowiona. W umowie z dnia 28 sierpnia 2007 r. zaznaczono co prawda, że ustanowienie prawa dożywocia ma charakter nieodpłatny, jednak organom podatkowym umknął uwadze fakt, iż ustanowienie tej służebności było konsekwencją umowy darowizny na podstawie, której skarżąca darowała A. i E. K. spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, w którym to lokalu została ustanowiona sporna służebność. Okoliczność tę skarżąca potwierdziła w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji powołując się na instytucję dożywocia. W tej sytuacji zdaniem Sądu, obowiązkiem organów prowadzących postępowanie podatkowe było rozważenie i ustalenie relacji między darowizną a ustanowioną służebnością osobistą, tym bardziej, że obu czynności prawnych dokonano w tym samym akcie notarialnym. Jeżeli bowiem za przeniesienie prawa do spółdzielczego własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego ustanowione było ograniczone prawo rzeczowe tj. służebność osobista to nie sposób twierdzić, iż ustanowienie służebności mieszkania w takiej sytuacji nastąpiło nieodpłatnie w rozumieniu art. 1 ust 1 pkt 6 u.p.s.d. Jednocześnie Sąd nie podzielił poglądu, że organy podatkowe nie są uprawnione do badania motywów jakimi kierowały się strony zawierając umowę darowizny. Organy podatkowe działając z uwzględnieniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej: ord. pod.) są zobligowane do podejmowania w toku postępowania wszelkich niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w tym do dokonania ustaleń odpowiadających rzeczywistemu stanowi rzeczy. Tylko bowiem w takim przypadku możliwe jest prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony postępowania. Natomiast uprawnienie do ustalania rzeczywistych stosunków prawnych łączących strony stosunku cywilnoprawnego wynika z art. 199a ord. pod. Przepis ten, poprzez obowiązek badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy, ogranicza w istotnym stopniu możliwość werbalnej interpretacji umowy. W ocenie Sądu okolicznością decydującą o charakterze służebności nie może być fakt, że w umowie zaznaczono, iż jest ona ustanowiona nieodpłatnie. W świetle całokształtu umowy z dnia 28 sierpnia 2008 r. obowiązkiem organu było wyjaśnienie tej kwestii a nie powoływanie się tylko na treść jej zapisu oderwanego od kontekstu, w którym on powstał. Zdaniem sądu nie można było wykluczyć, że nieodpłatność dotyczyła braku ponoszenia jakichkolwiek płatności w przyszłości za korzystanie lokalu. Nie niweczy to bowiem odpłatnego charakteru służebności, jeżeli została ustanowiona w zamian za wcześniejszą darowiznę. Natomiast w zakresie skutków prawnych na gruncie art. 1 ust 1 pkt 6 u.p.s.d. bez znaczenia były podobieństwa między umową dożywocia a umową służebności osobistej zawartą przez skarżącą. Konkludując sąd pierwszej instancji wskazał, że organy podatkowe przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinny ustalić rzeczywisty charakter ustanowionej służebności osobistej w oparciu o wszelkie istotne dla sprawy przesłanki z uwzględnieniem zaprezentowanych wyżej rozważań. Natomiast w przypadku powzięcia wątpliwości, co do jej charakteru winny zwrócić się o wyjaśnienie tej kwestii do stron umowy z dnia 28 sierpnia 2008 r. 4. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucają mu naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, zwana dalej: u.p.p.s.a.). Powodem złożenia skargi było bezpodstawne uchylenie decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 199a § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod., gdyż organ tych przepisów nie naruszył. W ocenie organu gdyby sąd dokonał prawidłowej oceny decyzji pod względem jej legalności nie stwierdziłby naruszenia przepisów postępowania podatkowego i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddaliłby skargę podatniczki. Sąd powinien zaakceptować poczynione przez organy podatkowe ustalenia stanu sprawy zgodnie ze stanem rzeczywistym stwierdzonym w akcie notarialnym z dnia 28 sierpnia 2007 r. Nie uczynił tego jednak naruszając przepisy o postępowaniu. Miało to bezpośredni wpływ na wynik sprawy, ponieważ sąd zaskarżonym wyrokiem uchylił decyzję, chociaż powinien oddalić skargę. W związku z tak postawionym zarzutem organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Krakowie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatniczka reprezentowana przez radcę prawnego wniosła o jej oddalenie i o przyznanie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu, według norm przepisanych. 5. Rozpoznając niniejszą skargę Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, wobec tego zasługuje na uwzględnienie. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej dotyczą naruszenia przez sąd administracyjny pierwszej instancji przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są one trafne, gdyż kontrolując zaskarżoną decyzję podatkową Sąd błędnie uznał, że organy podatkowe obu instancji naruszyły podczas rozpoznawania sprawy przepisy postępowania zawarte w art. w art. 199a § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Źródłem wydania wadliwego orzeczenia był błąd orzeczniczy wynikły z niepoprawnego wnioskowania Sądu pierwszej instancji. Badając zaskarżone decyzje podatkowe doszedł on do wniosku, że dokonanie w formie aktu notarialnego darowizny stanowiło zapłatę za ustanowienie służebności osobistej polegającej na nieodpłatnym użytkowaniu mieszkania. Tymczasem treść oświadczenia woli M. K. zawarta w umowie darowizny na rzecz jej syna A. K. oraz jego żony E. K., której przedmiotem było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, nie pozostawia wątpliwości, iż darczyńca zobowiązał się do dokonania bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Nie ma więc podstaw by poddawać w wątpliwość treść umowy darowizny z dnia 28 sierpnia 2007 r. i przypisać jej inne znaczenie i skutki prawne aniżeli z niej wypływające. Nie budzi również wątpliwości postanowienie § 6 umowy, w której E. K. ustanawia na rzecz M. K. służebność osobistą mieszkania polegającą na nieodpłatnym prawie zamieszkania w cudzym mieszkaniu. Na alimentacyjny charakter tej służebności przemawia prawo użytkowania przez M. K. jednego pokoju kuchni, łazienki, przedpokoju i piwnicy w darowanym wcześniej mieszkaniu. Między tymi czynnościami istnieje związek, ponieważ przedmiotem darowizny było spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego obejmujące lokal mieszkalny w S. w osiedlu S.. Na tym prawie ustanowiono następnie służebność osobistą mieszkania polegającą na prawie zamieszkiwania w lokalu mieszkalnym aby zaspokajać w ten sposób osobiste potrzeby uprawnionej M. K. Związek między tymi czynnościami dotyczy także czasu w jakim je dokonano. Czynnik czasu jest jednak bez znaczenia dla charakteru dokonanych czynności prawnych. Istota czynności prawnych, to jest umowy darowizny i ustanowienia służebności osobistej nie jest uzależniona od jedności miejsca i czasu ich dokonania. Można je dokonywać w oderwaniu od siebie w różnym czasie, w drodze różnych aktów notarialnych i przed różnymi notariuszami. Na tym wyczerpują się relacje pomiędzy darowizną własnościowego prawa do lokalu, a więc czynnością o charakterze obligacyjnym, a ustanowieniem ograniczonego prawa rzeczowego w postaci służebności mieszkania. Czynności te w swej istocie są oderwane od siebie. Przedmiotem jednej z nich są prawa obligacyjne, drugiej ograniczone prawo rzeczowe. Nie ma więc potrzeby badać powiązań pomiędzy między darowizną a ustanowioną służebnością mieszkania. Umowa darowizny, której przedmiotem jest spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nie może być ekwiwalentem za ustanowienie służebności mieszkania jak chce tego Sąd. Ustanowienie służebności nie było uwarunkowane dokonaniem darowizny. Wartość służebności nie odpowiadała też wartości darowizny. Bez znaczenia dla charakteru ustanowionej służebności mieszkania mają przy tym uwagi Sądu co do ewentualnej płatności za korzystanie z lokalu w przyszłości. Nie mają one bowiem żadnego związku z treścią oświadczeń woli zawartych w akcie notarialnym. Również treść umowy z dnia 28 sierpnia 2007 r. ustanawiającej służebność osobistą mieszkania nie daje podstaw do twierdzenia, iż służebność ta miała charakter odpłatny. W § 6 umowy zaznaczono wyraźnie, że służebność ma charakter nieodpłatny. Z treści tak sformułowanego oświadczenia woli nie można więc wnioskować, że ustanowienie służebności mieszkania było skutkiem darowizny spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego. Brak jest także innych przesłanek pozwalających przyjąć tezę, że ustanowienie służebności mieszkania było formą zapłaty za dokonana darowiznę. Mając na uwadze to, że darowizna zgodnie z art. 888 § 1 k.c. jest umową, w której darczyńca zobowiązuje się do dokonania bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego, należałoby wzruszyć treść oświadczenia woli i stwierdzić, że faktycznie dokonano zupełnie innej czynności prawnej. Nie ma jednak żadnych podstaw by twierdzić, że do umowy darowizny nie doszło. O jej zawarciu stanowi wyraźnie treść § 3 aktu notarialnego, której Sąd nie podważył. Bezzasadne jest zatem zalecenie Sądu by organy podatkowe, na podstawie art. 199a § 1 ord. pod., ustaliły treść stosunków prawnych łączących strony czynności stwierdzonych aktem notarialnym. Motywy dokonanych czynności prawnych są w świetle treści aktu notarialnego oczywiste i nie budzą wątpliwości, tak co do zgodnego zamiaru stron, jak celu, które zgodne są z brzmieniem oświadczeń woli. Aby dojść do takiego wniosku organy podatkowe nie musiały przeprowadzać postępowania dowodowego przy zastosowaniu art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. Natomiast ewentualne uchylenie się od skutków wad oświadczenia woli musi odbywać w trybie postępowania cywilnego a nie przed organami podatkowymi. Wobec tego nabycie przez M. K. prawa majątkowych tytułem nieodpłatnej służebności podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 1 ust 1 pkt 6 u.p.s.d. Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).