II FSK 70/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędziowie NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Jerzy Rypina, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 października 2004 r. sygn. akt I SA/Lu 210/04 w sprawie ze skargi Henryka M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia 10 marca 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1991-1995 oraz łącznego zobowiązania pieniężnego za 1997 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Henryka M. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego;. Decyzją z dnia 10 marca 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Prezydenta Miasta B. z dnia 21 listopada 2003 r. (...) o odmowie wznowienia postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1991-1995 oraz łącznego zobowiązania pieniężnego za 1997 r., utrzymało w mocy decyzję pierwszej instancji. Z uzasadnienia decyzji wynika, że wnioskiem z dnia 25 września 2003 r. Henryk M. wystąpił do organu podatkowego pierwszej instancji o wznowienie postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości stanowiącej jego własność, położonej w B., powołując się na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, bez wskazania sygnatur oraz na bliżej nie określoną uchwałę Trybunału Konstytucyjnego. Organ podatkowy pierwszej instancji potraktował wniosek jako żądanie wznowienia postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości i na podstawie art. 243 par. 1a i par. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ odmówił wznowienia postępowania z uwagi na upływ terminu określonego w art. 68 wyżej wymienionej ustawy i przedawnienia prawa do wymiaru podatku. W odwołaniu podatnik zarzucił decyzji niewłaściwą podstawę prawną rozstrzygnięcia. Jego zdaniem decyzja powinna być wydana w oparciu o przepis art. 68 a nie 243 par. 1a i par. 3 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie dotychczasowe decyzje wymiarowe wydane zostały na podstawie "zafałszowanej" dokumentacji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławczego stwierdziło, że skarżona decyzja nie narusza prawa a motywy odwołania są chybione. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wniosek z dnia 25 września 2003 r. dotyczy żądania wznowienia postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1991-2003, bowiem za takim traktowaniem żądania strony przemawiało stwierdzenie wniosku "wznawiam postępowanie", treść notatki służbowej z dnia 20 listopada 2003 r. i brak sprzeciwu skarżącego w stosunku do toczących się równolegle postępowań w trybie wznowieniowym w stosunku do ostatecznych decyzji wymiarowych za lata, których nie objęło przedawnienie. Wznowienie postępowania w stosunku do decyzji ostatecznych ustalających wymiar podatku od nieruchomości za lata 1991-1995 oraz za rok 1997, ze względu na treść przepisu art. 243 par. 1a Ordynacji podatkowej, było niedopuszczalne. W skardze do Sądu administracyjnego skarżący wycofał się z żądania zawartego we wniosku z 25 września 2003 r. twierdząc, że wniosek ten dotyczył wykonania wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, a nie wznowienia postępowania w sprawach zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Przed Sądem, w dniu 15 października 2004 r. skarżący oświadczył że domaga się zmiany decyzji ostatecznych w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości od 1991 r. w trybie wznowienia postępowania. Wyrokiem z dnia 29 października 2004 r. wydanym w sprawie I SA/Lu 210/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd wywiódł, co następuje: Zgodzić się należy z organami podatkowymi obu instancji, że żądanie skarżącego zawarte we wniosku z 25 września 2003 r. dotyczyło wznowienia postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości. Ze stanowiskiem tym ostatecznie zgodził się także skarżący przed Sądem - na posiedzeniu w dniu 15 października 2004 r. Zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Prezydenta Miasta B. należało jednak uchylić, chociaż z innych względów niż przedstawione w skardze. Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ wprowadzono zmiany w przepisie art. 243 Ordynacji podatkowej, Dodano między innymi przepis par. 1a w brzmieniu następującym: "Wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70". Przepis ten wszedł w życie 1 stycznia 2003 r. Podstawą określenia prawidłowych zasad orzekana w sprawach wznowienia postępowania podatkowego w odniesieniu do zobowiązań wynikających z decyzji, które stały się ostateczne przed wejściem w życie ustawy z 12 września 2002 r., są przepisy przejściowe znajdujące się w tej ustawie. Zamieszczony tam art. 24 stanowi, że żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczna przed dniem wejścia w życie noweli, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie noweli. Jak z powyższego wynika organy podatkowe powinny wydać decyzję w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. Możliwość odmowy wznowienia postępowania z powodu przedawnienia prawa do wydania decyzji podatkowej lub przedawnienia zobowiązania podatkowego zaistniała dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. Przed tym dniem upływu terminów przedawnienia nie stanowił podstawy do odmowy wznowienia postępowania, a okoliczność ta mogła stanowić podstawę do odmowy uchylenia decyzji w trybie art. 245 par. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. Decyzja Prezydenta Miasta B. podjęta więc została z naruszeniem przepisów art. 245 par. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. w związku z art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 243 par. 1a Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującej po 1 stycznia 2003 r., a skoro została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ orzekł, jak w sentencji. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji naruszenie art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez błędną jego wykładnię wyrażającą się bezpodstawnym uznaniem, że żądanie wznowienia postępowania w sprawach zakończonych decyzjami, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003 r., podlega rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed tą datą. W uzasadnieniu kasacji Kolegium podniosło, między innymi, co następuje. Kolegium stoi na stanowisku, że przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny argumentacja jest błędna, a przepis art. 243 par. 1a Ordynacji podatkowej wprowadzony nowelą z dnia 12 września 2002 r. miał zastosowanie w niniejszej sprawie jako podstawa prawna odmowy wznowienia postępowania w sprawach zakończonych decyzjami, które zyskały przymiot ostatecznych przed dniem 1 stycznia 2003 r. Zgodnie z tym przepisem wznowienie postępowania jest niedopuszczalne po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. Natomiast, zgodnie z przepisem art. 68 lub art. 70 Ordynacji podatkowej. Natomiast, zgodnie z przepisem art. 24 par. 1 noweli, żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzja ostateczną przed dniem wejścia w życie noweli, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i terminach określonych w przepisach Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2003 r. Zdaniem Kolegium dyspozycja art. 24 par. 1 noweli nie odnosi się do trybu wznowienia postępowania. Systematyka przepisów ustawy Ordynacja podatkowa rozróżnia trzy tryby nadzwyczajne; uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej /rozdział 19 działu IV Ordynacji podatkowej/, stwierdzenie nieważności decyzji /rozdział 18 działu IV/ oraz wznowienie postępowania /rozdział 17 działu IV/. Z samej już systematyki przepisów wynika wyraźnie, że ustawodawca podzielił je na trzy odrębne kategorie. Kolegium uważa, że gdyby dyspozycja art. 24 par. 1 miała odnosić się również do wznowienia postępowania, ustawodawca dałby temu jednoznaczny wyraz w treści komentowanego przepisu a stosowanie w takim stanie wykładni rozszerzającej jest niedopuszczalne. Drugą okolicznością jaka, zdaniem Kolegium, przemawia za taką interpretacją przepisu art. 24 par. 1 noweli jest również i to, że przewiduje on trzy prawotwórcze elementy łączące się z poprzednim stanem prawnym. Są to: tryb, zasady i terminy określone w przepisach dotychczasowych. Zgodnie z art. 241 par. 1 Ordynacji podatkowej żądanie wznowienia postępowania następuje na żądanie strony lub z urzędu i dokonywane jest w formie postanowienia, które daje dopiero podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Oznacza to, że przedmiotem postępowania jest zastosowanie trybu wznowienia postępowania nie zaś żądanie uchylenia decyzji ostatecznej, które to uchylenie może być ewentualną konsekwencją wykazanie wadliwości postępowania. Biorąc powyższe pod uwagę Kolegium uważa, że wznowienie postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi przez 1 stycznia 2003 r. następuje ma podstawie nowych przepisów, niezależnie od tego, kiedy wpłynął do organu wniosek w sprawie wznowienia, zakładając, że nastąpiło to, jak w niniejszej sprawie, po 1 stycznia 2003 r. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik - Henryk M. - wniósł o jej oddalenie argumentując za dochodzonym przez siebie wznowieniem postępowania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna, zaś wniosek kasacyjny o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania zasługuje ma uwzględnienie. Wykładnia prawa, generalnie rzecz biorąc, polega na ustaleniu prawidłowej treści i znaczenia określonej normy prawa - tak materialnego jak i procesowego. W sprawie niniejszej Sąd I instancji oceniając zastosowanie prawa w postępowaniu administracyjnym przeprowadził w ramach tego interpretację art. 24 par. 1 /cyt./ ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw i wyprowadził z niej wniosek, że przywołany przepis odnosi się także do instytucji /i funkcjonalnego stosowania/ wznowienia postępowania podatkowego. Stanowisko to jest całkowicie niezasadne. Hipoteza analizowanego unormowania, jasno, jednoznacznie i dosłownie, obejmuje wyłącznie żądania procesowe: uchylenia zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji. Przepis art. 24 par. 1 jest więc prawnie znaczący w relacji do pojęć prawnych i unormowań: uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej oraz stwierdzenia nieważności decyzji /rozdziały 18 i 19 Działu IV Ordynacji podatkowej/. W przepisie tym nie stanowi się natomiast o przedmiocie unormowań rozdziału 17 Działu IV Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności o wniosku o wznowienie postępowania podatkowego. Zważyć należy, że art. 24 par. 1 cytowanej ustawy nowelizującej Ordynację podatkową zawiera szczególną regulację prawną dotyczącą tylko wskazanych w nim roszczeń procesowych, wśród których ustawodawca nie wymienia wniosku o wznowienie postępowania podatkowego, który był przedmiotem oceny i rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie niniejszej. W tym stanie adekwatnego do sprawy obowiązującego prawa Naczelny Sąd Administracyjny uznał i ocenił, że art. 24 par. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387/ dotyczy wznowienia postępowania uregulowanego w Dziale IV rozdział 17 Ordynacji podatkowej, a wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną przed 1 stycznia 2003 r. następuje na podstawie nowych przepisów, niezależnie od tego, kiedy do organu podatkowego wpłynął wniosek w tej sprawie. Analogiczne stanowisko prawne prezentowane jest również przez doktrynę prawa podatkowego /por. K. Frąckiewicz - Glosa 2003 nr 10 str. 27/. Błędna wykładnia, którą Sąd I instancji przeprowadził i przedstawił w zakresie unormowania art. 24 par. 1 ustawy o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw miała realny i bezpośredni wpływ na treść zaskarżonego wyroku, albowiem z tego to właśnie powodu Wojewódzki Sąd Administracyjny nieprawidłowo ocenił zastosowanie prawa w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym. Z tych względów, na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania zaś o kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 wymienionej ustawy.