II FSK 70/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, , po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 452/22 w sprawie ze skargi Z. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 października 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 452/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę Z. B. (dalej jako "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 czerwca 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie: 1) prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię, a w konsekwencji jego niewłaściwe zastosowanie: - art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.), poprzez niewłaściwe zastosowanie i pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia w sytuacji, w której Skarżąca wyczerpująco przedstawiła zdarzenie przyszłe i własne stanowisko w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego, spełniając tym samym dyspozycję art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej; 2) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy postanowienie powinno zostać uchylone, jako wydane z naruszeniem: - przepisów prawa procesowego, mającym wpływ na treść zaskarżonego postanowienia, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższych przepisów w niniejszej sprawie, polegające na uznaniu, że Skarżąca nie opisała w sposób wyczerpujący zdarzenia przyszłego objętego wnioskiem, uzasadniając to stanowisko brakiem odpowiedzi na zadane przez organ podatkowy w wezwaniu pytania, przy czym Skarżąca na te pytania udzieliła odpowiedzi, a organ podatkowy twierdząc inaczej, wykracza poza zakres zadanych przez siebie pytań, co jest działaniem sprzecznym z zasadą legalizmu oraz zasadą prowadzenia postępowania interpretacyjnego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy prawidłowe było pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku Skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z uwagi na fakt nieuzupełnienia przez niego braków formalnych tego wniosku, w zakresie wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Użyte w ww. przepisie ustawowe określenie "wyczerpująco" należy rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle precyzyjnie, wszechstronnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi. Opis ten powinien więc zawierać wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być identyfikowane poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. Innymi słowy, to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego, trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt l FSK 498/16). Jeżeli wniosek jest w tym względzie niepełny, a organ interpretacyjny nie ma w tym zakresie wiedzy, to wydana interpretacja nie może realizować jednego z zasadniczych celów tej instytucji, tj. funkcji ochronnej wynikającej z art. 14k Ordynacji podatkowej. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2023 r. sygn. akt II FSK 2107/20 i podane tam orzecznictwo oraz J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, LexisNexis 2013, str. 125). W postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego nie prowadzi się postępowania dowodowego. Organ może jednak wezwać wnioskodawcę do sprecyzowania wniosku, w celu doprowadzenia wniosku do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie może bowiem przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Jedyną możliwością ingerencji w przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest prawo organu do wezwania wnioskodawcy w oparciu o art. 14h w związku z art. 169 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia jego opisu, w sytuacji gdy nie pozwala on na niebudzące wątpliwości zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. Autor odpowiedzi na skargę kasacyjną słusznie wskazał, że opisanie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego warunkuje możliwość spełnienia przez interpretację indywidualną jej podstawowej funkcji, tj. funkcji gwarancyjnej i wyznacza zakres ochrony prawnej związanej z tym rozstrzygnięciem. Ochrona prawna, o której mowa w art. 14k-14nb Ordynacji podatkowej, realizuje się bowiem w przypadku, gdy wnioskodawca zastosował się do uzyskanej interpretacji indywidualnej, a więc rozpoznał skutki podatkowe zaistniałej po jego stronie sytuacji faktycznej wskazane w interpretacji indywidualnej, a rzeczywiście zaistniała po jego stronie sytuacja faktyczna jest tożsama ze stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji. Ocena tej "tożsamości" jest możliwa, gdy stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe zostały opisane w sposób niepozostawiający wątpliwości, jakie konkretne okoliczności tworzą ten stan faktyczny lub to zdarzenie przyszłe. Znaczenie sposobu przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej potwierdza między innymi treść art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego to przepisu, wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej pozostawia się bez rozpatrzenia. Jak wskazano wcześniej, jedyną możliwością ingerencji w przedstawiony przez wnioskodawcę opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest prawo organu do wezwania wnioskodawcy w oparciu o art. 14h w związku z art. 169 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia jego opisu, w sytuacji gdy nie pozwala on na niebudzące wątpliwości zastosowanie przepisów materialnego prawa podatkowego. Stosownie do 14b § 5b Ordynacji podatkowej, odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1, być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). To właśnie z uwagi na zasadę zaufania do organów podatkowych, w odniesieniu do sytuacji, gdy już na gruncie wniosku o wydanie interpretacji istnieją wątpliwości, czy czynność, o którą pyta zainteresowany, nie ma charakteru sztucznego i czy nie została (zostanie) podjęta przede wszystkim w celu unikania opodatkowania, ustawodawca wprowadził art. 14b § 5b pkt 1 Ordynacji podatkowej. W interpretacji indywidualnej organ może ocenić wyłącznie "zwykłe" skutki podatkowe danej czynności prawnej opisanej w stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Nie może natomiast oceniać skutków tych czynności w kontekście art. 119a Ordynacji podatkowej, w tym w szczególności przesądzić, czy w odniesieniu do rzeczywiście dokonanych czynności odpowiadających tym opisanym we wniosku właściwy organ zastosuje art. 119a wskazanej ustawy. Wprowadzenie art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej oznacza, że każdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien być w pierwszej kolejności zbadany przez organ interpretacyjny pod kątem dopuszczalności wydania interpretacji z uwagi na możliwość wydania w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazanego wyżej postanowienia. Postępowania prowadzone na podstawie obu omawianych przepisów nie mają bowiem charakteru konkurencyjnego, lecz wzajemnie wykluczający. Organ rozpatrujący wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dokumentować przesłanek z art. 119a Ordynacji podatkowej, skoro w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie prowadzi się postępowania dowodowego. Należy więc uznać, że organ ten powinien bazować na samej treści wniosku, który rozpatruje oraz na przepisach prawa, zwłaszcza - choć nie wyłącznie - dotyczących klauzuli ogólnej przeciwko unikaniu opodatkowania i klauzuli nadużycia prawa. Zgodzić się należy ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że występując o wydanie interpretacji indywidualnej Skarżąca przedstawiła opis zdarzenia przyszłego, który był pobieżny i niejasny. Taka jego ocena wynika z tego, że odwołano się w nim do zdarzeń związanych z przekształceniami poszczególnych podmiotów o zbliżonych nazwach i formie prawnej, których chronologia i następstwa nie zostały sprecyzowane. W efekcie więc uzasadnione były wątpliwości organu, zwłaszcza co do tożsamości występujących w tym opisie podmiotów, a także czynności z ich udziałem. Dlatego konieczne było uzyskanie przez organ informacji, czy dokonana transakcja mogła mieć na celu zoptymalizowanie zobowiązań podatkowych, polegające na powtórnym amortyzowaniu wartości niematerialnej i prawnej. Aby wydać interpretację indywidualną realizującą funkcję ochronną należało wykluczyć negatywne przesłanki do wydania interpretacji indywidualnej. Organ był więc zobowiązany do skierowania wezwania o uzupełnienie wniosku, między innymi w celu uzyskania informacji zwracając się o podanie formy prawnej spółki mającej być nabywcą znaku towarowego, powiązań osobowych wspólników spółki jawnej planujących zbycie znaku towarowego na rzecz tej spółki z tą spółką, daty powstania tej spółki mającej być nabywcą znaku towarowego od spółki jawnej, a także o jednoznaczne sklasyfikowanie i skonkretyzowanie samego przedmiotu tego nabycia. W odniesieniu do kwestii dotyczącej określenia, co ma być przedmiotem zbycia jako znak towarowy, należy wskazać, że powodem wątpliwości organu interpretacyjnego było wskazywanie przez Skarżącą, że jest właścicielem znaku towarowego, który jest przedmiotem jej praw autorskich lub, że przedmiotem zbycia jest prawo ochronne do znaku towarowego, albo jest nim znak towarowy. Organ prawidłowo uznał w wydanym postanowieniu z dnia 18 marca 2022 r., że pojawiają się nieścisłości co do opisu zdarzenia i przedmiotu wniosku wskazując, że znak towarowy, jeśli spełnia przesłanki do uznania go za utwór w rozumieniu prawa autorskiego, chroniony jest jako dzieło. Jego ochrona jako utworu nie wymaga spełnienia żadnych formalności. Autorsko-prawna ochrona znaku towarowego dotyczy nie tylko znaku zarejestrowanego, ale też znaku niezarejestrowanego. Natomiast o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy decyduje Urząd Patentowy w drodze decyzji. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z art. 14h Ordynacji podatkowej, ma zastosowania art. 169 § 1-2 tej ustawy. Z powołanych przepisów wynika, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jednak organ zobowiązany do wydania interpretacji, działając w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej nie może żądać od wnioskodawcy modyfikowania stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji, ani przedstawionej we wniosku oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W tym trybie organ może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy, które wnioskodawca winien uzupełnić, organ wydający interpretacją indywidualną winien wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalonego przez organ podatkowy stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenie ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. akt III FSK 2267/21, czy wyrok WSA w Krakowie z dnia 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Kr 147/23). Zgodzić należy się ze stanowiskiem zawartym w skardze kasacyjnej, że postępowanie organu interpretacyjnego nie spełniało wskazanych wyżej standardów. Organ ten nie wskazał, na ile zmienny opis prawa do znaku towarowego stanowił podstawę do uznania, że jest to okoliczność, bez której niemożliwa jest ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku jest prawidłowe. Organ interpretacyjny winien jednoznacznie wskazać jak te niejasności mogły wpływać na ocenę stanowiska wnioskodawcy. Niemniej samo to uchybienie nie mogło stanowić o uwzględnieniu skargi kasacyjnej, gdyż zaskarżony wyrok odpowiadał prawu. Na kwestie wezwania Skarżącej do uzupełnienia braków formalnych wniosku w zakresie stanu faktycznego należy bowiem spojrzeć całościowo poprzez pryzmat zmian podmiotowych i przedmiotowych (niejasności w przedstawieniu charakteru prawnego zbywanego znaku towarowego). Organ interpretacyjny zobligowany jest nie tylko do zajęcia merytorycznego stanowiska co do podniesionych we wniosku okoliczności, ale również do zbadania szeregu okoliczności umożliwiających samo wydanie interpretacji, co obejmuje również wykluczenie określonych w art. 14b § 5b Ordynacji podatkowej negatywnych tego przesłanek. W skardze kasacyjnej jej autor w ogóle nie odniósł się do kwestii licznych przekształceń podmiotowych, które w powiązaniu ze zbywaniem praw do znaku towarowego, potencjalnie mogłyby być elementem czynności, o których mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe mogło budzić uzasadnione wątpliwości organu interpretacyjnego. Nie można bowiem pominąć faktu, że organ zwrócił się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o wydanie stosownej opinii. Otrzymana opinia zawiera stwierdzenie, że zdarzenie przyszłe opisane we wniosku Skarżącej, może stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Wywieść z tego należy, że wątpliwości organu w tym zakresie nie były bezpodstawne. W związku z czym należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że organ miał obowiązek wezwać Skarżącą do uzupełnienia opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w analizowanym zakresie, a w kontekście braku tego uzupełnienia, organ był uprawniony do pozostawienia wniosku Skarżącej bez rozpatrzenia. Tym samym, jako niezasadny uznać należy pierwszy z zarzutów kasacyjnych. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 120 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślić należy, że postępowanie prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nakłada na nie obowiązek prawidłowego stosowania przepisów prawa, a te nie zostały naruszone. Nie narusza bowiem wskazanych wyżej zasad pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia w przypadku nieusunięcia jego braków lub niespełnienia określonych prawem wymogów. Z kolei zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. ma charakter wynikowy. Skoro Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, to zarzut ten był niezasadny. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od Skarżącej na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) i pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935).