II FSK 736/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Łukasz Gotowiec, , po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 950/23 w sprawie ze skargi M.T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2023 r., nr [...] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 sierpnia 2023 r., nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz M. T. kwotę 1487 (słownie: jeden tysiąc czterysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1.1. Wyrokiem z 16 stycznia 2024 r., sygn. akt I SA/Gd 950/23, w sprawie ze skargi M. T. (dalej: "Skarżący" lub "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: "Dyrektor IAS", "DIAS" lub "organ") z dnia 23 sierpnia 2023 r., w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oddalił skargę. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (oraz innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (zwana dalej w skrócie: "CBOSA", adres internetowy: https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Pismem z 13 marca 2023 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. (dalej: "NUS") z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2023 r. W uzasadnieniu wskazał, że jest marynarzem pracującym na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez norweskie przedsiębiorstwo A. AS z siedzibą w S.. Podnosił, że w związku z tym podlega on opodatkowaniu w Norwegii i na mocy przepisów wykluczających podwójne opodatkowanie tego samego dochodu, nie będzie on musiał odprowadzać podatków w Polsce, co bezzasadnym czyniłoby uiszczanie zaliczek na podatek dochodowy. NUS decyzją z 7 czerwca 2023 r., odmówił ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Uzasadniając takie rozstrzygnięcie organ podatkowy stwierdził, że podatnik nie uprawdopodobnił, że zaliczki na podatek dochodowy będą niewspółmiernie wysokie do podatku należnego za rok podatkowy. Pismem z dnia 3 lipca 2023 r. podatnik wniósł odwołanie od tej decyzji. DIAS decyzją z 23 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniesiono, że norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, będących nierezydentami, którzy osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach, niezarejestrowanych w Norwegii w rejestrze NIS/NOR. Wobec tego norweski obowiązek podatkowy nie obejmie Skarżącego, gdyż statek na którym pracuje nie widnieje w ww. rejestrze, a zatem nie będzie miała również zastosowania w tym przypadku Konwencja między Rzeczpospolitą Polską a Królestwem Norwegii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisana w Warszawie dnia 9 września 2009 r. (Dz. U. z 2010 r. nr 134, poz. 899 ze zm., dalej: "Konwencja UPO"), ponieważ nie zachodzi sytuacja, w której podatnik może być obciążony obowiązkiem zapłaty podatku w obu krajach. Wobec tego podatnik powinien być obciążony tylko obowiązkiem podatkowym w Polsce według takich samych zasad, jak obowiązujące tego podatnika, który jest rezydentem podatkowym w Polsce i osiąga dochód za granicą, ale z danym państwem brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zdaniem Organu podatnik nie uprawdopodobnił więc, aby istniały podstawy do odstąpienia od poboru zaliczek na podatek dochodowy. 2.1. Powyższa decyzja została zaskarżona przez podatnika, który wniósł o jej uchylenie zarzucając: 1. naruszenie art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p.") w związku z: - art. 27 g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."); - art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.; - art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d) Konwencji UPO, zmienionej Protokołem z dnia 5 lipca 2012 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 680, dalej: ,,Protokół"), zawartych pomiędzy Norwegią i Polską, poprzez uznanie, że podatnik nie uprawdopodobnił okoliczności na podstawie, których organ pierwszej instancji miał ograniczyć pobór zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. 2. naruszenie art. 27 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie; 3. naruszenie art. 27g u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie; 4. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych, naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych; 5. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez nieprzestrzeganie zawartych w nich norm prawnych oraz niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczenie się przez DIAS, a wcześniej przez NUS nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak w uzasadnieniu podania faktycznych przyczyn wydania w tym kształcie skarżonej decyzji; 6. naruszenie art. 233 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie; 7. naruszenie zasad zawartych w art. 2, art. 7, art. 32, art. 84 Konstytucji przez zlekceważenie konstytucyjnych zasad w nich zawartych, w tym zasady demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości opodatkowania) oraz pewności prawa. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał w pierwszej kolejności, że spór w sprawie dotyczył tego, czy Skarżący będąc polskim rezydentem podatkowym i uzyskując dochody z pracy najemnej wykonywanej na rzecz podmiotu zagranicznego - uprawdopodobnił, że wpłacane przez niego zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2023 r. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Sąd zauważył, że umowy o podwójnym opodatkowaniu nie decydują, w którym państwie ma być opodatkowany dochód (przychód) uzyskany przez danego podatnika, ale które państwo może rościć sobie prawo do opodatkowania takiego przychodu (dochodu). Wskazał również, że zachodzą trzy możliwości kolizji pomiędzy przepisami podatkowymi umawiających się Państw: - gdy następuje nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach, - gdy kolizja dotyczy dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych oraz - gdy kolizja następuje pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie. Według Sądu Organ trafnie zauważył, że aby możliwe było zastosowanie umowy o podwójnym opodatkowaniu musi wcześniej zaistnieć obowiązek zapłaty podatku w dwóch państwach. Jednocześnie Sąd zaznaczył, że norweskie ustawodawstwo podatkowe nie obejmuje obowiązkiem podatkowym marynarzy, będących nierezydentami, którzy osiągają dochody z pracy świadczonej na statkach, niezarejestrowanych w Norwegii i organ prawidłowo uznał, że nie będą w tym przypadku miały zastosowania przepisy Konwencji UPO, gdyż podatnik nie został zobowiązany do zapłaty podatku w Norwegii. Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż przepisy Konwencji UPO mogą zostać zastosowane tylko w przypadku, gdy statek, na którym pełnił służbę podatnik jest wpisany do rejestru NIS/NOR. Tym samym, w ocenie Sądu nie dochodzi w ogóle do kolizji przepisów podatkowych Polski i Norwegii. Jednocześnie stwierdzono, że przedstawione przez podatnika dowody nie wskazują, aby odprowadzał on podatek dochodowy w Norwegii. Natomiast w przypadku braku umowy międzynarodowej podatnik może skorzystać z ulgi abolicyjnej tylko w przypadku opłacenia odpowiedniego podatku w innym państwie, czego Skarżący nie dowiódł. Wskazano, że organ trafnie zwrócił uwagę, że przedstawione dowody nie potwierdzają, że dochody z pracy na statku osiągane w 2023 r. będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii, lub że w Norwegii powstał chociażby obowiązek podatkowy dotyczący tego dochodu. Wobec tych faktów nie można zdaniem Sądu uznać, że istniały podstawy do zaniechania poboru zaliczek na podatek dochodowy, gdyż Skarżący powinien podlegać opodatkowaniu w Polsce według takich samych zasad, jak obowiązujące tego podatnika, który jest rezydentem podatkowym w Polsce i osiąga dochód za granicą, ale z danym państwem brak jest umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Ponadto Sąd uznał, iż to, że statek jest eksploatowany przed przedsiębiorstwo norweskie nie jest wystarczające do uznania, że w sprawie dochodzi do kolizji opodatkowania dochodów przez Polskę i Norwegię, czyli możliwości ich podwójnego opodatkowania, a w takim przypadku (braku kolizji) przepisy Konwencji UPO Protokół do nie mogą mieć zastosowania. 3.1. Na powyższe orzeczenie pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając je w całości zarzucił mu: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 27g u.p.d.o.f.; - w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., - w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji UPO zmienionej Protokołem poprzez niezastosowanie w niniejszej sprawie, - w trybie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie art. 20 oraz art. 21 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2007 r. (Dz.U.UE.2007.303.1), poprzez zlekceważenie przywołanych przepisów, tym samym łamiąc zasady z nich wynikające; - w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niezastosowanie się do norm wynikających z wykładni przywołanego przepisu, polegające na tym, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku pomimo zobowiązania na mocy ww. przepisu, nie wyszedł poza granice skargi i z tej przyczyny nie dostrzegł, że zaskarżalne rozstrzygnięcie jest obarczone wadą, co miało istotny wpływ na sprawę, - w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy prawidłowa analiza zebranego materiału dowodowego, właściwa wykładnia oraz właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego powinno prowadzić do unieważnienia zaskarżonej decyzji, a nie oddalenia skargi, - w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 i 187 O.p., przejawiające się w tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie i nie uchylił zaskarżonej decyzji, mimo że organy obu instancji dokonały dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, - w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zbiegu z art. 145 § 2 p.p.s.a. polegające na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie zwrócił uwagi na fakt, że organ podatkowy przy wydawaniu decyzji naruszył przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 125, art. 127, art. 191 i art. 289 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub pominięcie norm w nich zawartych, - w trybie art. 174 pkt 2 p.p.s.a naruszenie postanowień art. 141 § 4 p.p.s.a. wyrażające się w braku dokonania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku należytego wyjaśnienia, o którym mowa w tym przepisie, dające podstawę do podejrzenia, że istniejący obowiązek sądu administracyjnego, polegający na kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, nie został zrealizowany, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe i niepełne uzasadnienie podjętego rozstrzygnięcia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS oraz NUS art. 121 § 1, art. 122, art. 123 oraz art. 124 O.p. poprzez nieprzestrzeganie zawartych w nim norm prawnych, m. in przez stosowanie wykładni przepisów rażąco rozszerzających na korzyść stanowiska organu przy jednoczesnej obecności wielu wątpliwości dotyczących stanu faktycznego; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS oraz NUS art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez niezebranie kompletnego materiału dowodowego, nieprzestrzeganie zawartych w nim norm prawnych, niewłaściwą i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, dopuszczenie się przez NUS nieprawidłowości w zakresie wszechstronnej oceny całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz brak w uzasadnieniu podania faktycznych przyczyn wydania w tym kształcie skarżonej decyzji; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS oraz NUS art. 2a O.p., poprzez niezastosowanie się do zawartej w przepisie zasady; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS oraz NUS art. 20 oraz art. 21 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej z dnia 14 grudnia 2007 r. (Dz.U.UE.C.2007.303.1), poprzez niezastosowanie się organów do niniejszych przepisów w momencie wszczynania postępowania oraz w trakcie jego prowadzenia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS oraz NUS art. 21 ust. 1 pkt 20, art. 27 ust. 1, art. 27g u.p.d.of. oraz art. 1, art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. d Konwencji UPO zmienionej Protokołem; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez DIAS oraz NUS art. 2, 7, 32, 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja RP") poprzez nieposzanowanie zasad zawartych w danych przepisach, w szczególności zasady demokratycznego państwa prawa i związanej z nią zasady sprawiedliwości (równości i powszechności opodatkowania) oraz pewności prawa. Wobec wskazanych naruszeń pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3.2. Pełnomocnik Organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 4.2. Skarżący kwestionując prawidłowość zaskarżonego wyroku przedstawił zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i procesowego. Pomimo multiplikacji tych zarzutów, według Naczelnego Sądu Administracyjnego główną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia w sprawie była ocena możliwości zastosowania tzw. ulgi abolicyjnej w stosunku do Skarżącego na podstawie przepisów Konwencji UPO. W ramach postępowania administracyjnego Skarżący wnosił o ograniczenie wysokości poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2023 r. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ na wniosek podatnika, ograniczy pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy. Skarżący wskazywał, że pracując jako marynarz na statku wykonującym transport międzynarodowy znajdującym się pod zarządem norweskim może na podstawie Konwencji UPO skorzystać z tak zwanej ulgi abolicyjnej, w związku z czym nie musiałby uiszczać podatku dochodowego w Polsce, co czyniłoby wyliczone przez organ zaliczki nadmiernymi. Stanowić to miało uprawdopodobnienie dla odstąpienia od pobór tych zaliczek. Z taką argumentacją nie zgodził się organ podatkowy wskazując, że przepisy Konwencji UPO nie będą miały w niniejszym przypadku zastosowania, w związku z czym podatnik będzie musiał uiścić stosowny podatek zgodnie z ogólnymi regułami jako polski rezydent podatkowy. 4.3. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się zatem do kwestii, czy zastosowanie w tym przypadku będzie miała Konwencja UPO, a jeśli tak to czy podatnik będzie mógł skorzystać z ulgi abolicyjnej wynikającej z przepisów tej konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując tę kwestię nie podzielił argumentacji przedstawianej zarówno przez organ podatkowy, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wskazano, że przepisy konwencji UPO nie będą miały zastosowania do wobec podatnika, gdyż nie zachodzi kolizja unormowań w zakresie podatkowym porządku prawnego polskiego i norweskiego. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazywał, że głównym celem wejścia w życie wskazanej konwencji było uregulowanie sytuacji, w których mógł powstać obowiązek podatkowy wobec podatnika zarówno w Norwegii, jak i w Polsce. Przepisy Konwencji UPO powinny być zatem ukierunkowane na rozstrzyganie sporów, które mogłyby wynikać z podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. Dalej Wojewódzki Sąd Administracyjny zaznaczył, że wobec Skarżącego nie został naliczony podatek w Norwegii. Wynikało to z faktu, iż statek, na którym pracował Skarżący nie znajdował się w rejestrze NIS/NOR, który służy do ewidencjonowania statków użytkowanych pod norweską banderą, w związku z czym norweski organ podatkowy nie znalazł podstaw naliczenia podatku dochodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał zatem, że nie zachodzi sytuacja, w której podatnik mógłby zostać zobowiązany do zapłacenia podatku zarówno w Polsce jak i w Norwegii. Wobec tego nie ma zastosowania Konwencja UPO, która służy rozstrzyganiu właśnie tylko takich przypadków gdzie zachodzi możliwość podwójnego opodatkowania. W związku z tym, zdaniem Sądu pierwszej instancji podatnik powinien zostać zobowiązany do uiszczenia podatku tylko w Polsce, co zaprzecza możliwości zwolnienia go z zapłaty stosownych zaliczek. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tego rodzaju argumentacją. Przede wszystkim za błędny należało uznać tok rozumowania Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym w niniejszym przypadku zastosowania nie mają przepisy Konwencji UPO, gdyż w ogóle nie dochodzi do kolizji norm podatkowych polskich i norweskich. Zauważyć trzeba w tym miejscu, że tego rodzaju kolizja norm prawa podatkowego może przybrać trzy formy: poprzez nałożenie się na siebie ograniczonych obowiązków podatkowych w dwóch państwach, powstanie dwóch nieograniczonych obowiązków podatkowych lub poprzez kolizję pomiędzy nieograniczonym obowiązkiem podatkowym w jednym państwie i ograniczonym obowiązkiem w drugim państwie (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 1118/21, publ. CBOSA). Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania mają przede wszystkim za zadanie umożliwić rozstrzyganie sporów dotyczących sytuacji, w której ten sam podatek może być naliczony w obu państwach oraz ustalić ramy współpracy pomiędzy organami podatkowymi obu państw mających na celu rozstrzyganie takich kolizji. Zgodnie z art. 14 ust. 3 Konwencji UPO bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie. Przepis ten wskazuje, że przy spełnieniu trzech przesłanek: a) pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, b) na pokładzie statku eksploatowanego przez przedsiębiorstwo umawiającego się państwa; c) na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym - możliwość opodatkowania dochodu podatnika zachodzi w obu umawiających się państwach. 4.4. Zaznaczenia wymaga przy tym, że neutralną kwestią z punktu widzenia tego przepisu jest to czy dane Państwo będzie chciało skorzystać z tego rodzaju możliwości. Dojść może bowiem do sytuacji, w której dane Państwo będzie uprawnione do poboru danego podatku, ale z niego nie skorzysta, co może mieć wyraz w określonych uregulowaniach wewnętrznych tego Państwa. Zastosowanie przepisów Konwencji UPO nie jest zatem uzależnione od tego czy dane Państwo skorzysta z przysługującego mu prawa poboru podatku, ale od tego czy na mocy przepisów tejże konwencji takie uprawnienie w ogóle mu przysługuje. Potwierdza to jednoznacznie sformułowanie zapisów Konwencji UPO odnoszące się do metod unikania podwójnego opodatkowania. Po zmianach dokonanych Protokołem, zgodnie z art. 22 ust. 1 Konwencji w przypadku Polski, podwójnego opodatkowania unika się w następujący sposób: (a) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, Polska zwolni taki dochód z opodatkowania z zastrzeżeniem postanowień punktu b) niniejszego ustępu; (b) Jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce osiąga dochód lub zyski majątkowe, które zgodnie z postanowieniami artykułów 10,11,12,13 lub ustępu 7 artykułu 20 niniejszej Konwencji mogą być opodatkowane w Norwegii, Polska zezwoli na odliczenie od podatku od dochodu lub zysków majątkowych tej osoby kwoty równej podatkowi zapłaconemu w Norwegii. Jednakże takie odliczenie nie może przekroczyć tej części podatku, obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która przypada na dochód lub zyski majątkowe uzyskane w Norwegii; (c) Jeżeli zgodnie z jakimkolwiek postanowieniem niniejszej Konwencji dochód uzyskany przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce jest zwolniony z opodatkowania w Polsce, Polska może przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub zysków majątkowych takiej osoby uwzględnić zwolniony dochód; d) Bez względu na postanowienia litery a), unikanie podwójnego opodatkowania następuje poprzez zastosowanie odliczenia, o którym mowa w literze b) niniejszego ustępu, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Polsce uzyskuje dochód, który zgodnie z postanowieniami niniejszej Konwencji może być opodatkowany w Norwegii, jednakże zgodnie z prawem wewnętrznym Norwegii, dochód ten jest zwolniony z podatku. Wskazane w Konwencji UPO sposoby unikania opodatkowania przez Polskę dają zatem Polsce prawo opodatkowania dochodu osiągniętego w Norwegii także wówczas, gdy Norwegia, zgodnie ze swoim wewnętrznym prawem odstąpi od jego opodatkowania. Wprowadzenie takiego zapisu byłoby całkowicie nieracjonalne w sytuacji, gdyby brak choćby ograniczonego obowiązku podatkowego w Norwegii powodował, że Konwencja nie miałaby zastosowania. Uznać więc należy, że w sytuacji, w której chociażby potencjalnie istniała możliwość poboru podatku zarówno przez organy norweskie jak i polskie, zastosowanie będą miały przepisy Konwencji UPO. Przywołać w tym miejscu należy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 grudnia 2025 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 528/23 (publ. CBOSA), w uzasadnieniu którego stwierdzono, że do podobnych wniosków prowadzi także uzasadnienie projektu ustawy o ratyfikacji Protokołu dotyczącego zmian Konwencji UPO (druk sejmowy nr 818 Sejmu VII kadencji). Z uzasadnienia tego projektu ustawy wynika, że: "Przedmiotem zmiany ma być wykreślenie z Konwencji zapisu art. 14 ust. 3 zdanie drugie. Norma ta funkcjonuje w Konwencji zawartej między Polską a Norwegią dnia 9 września 2009 r. i wprowadza opodatkowanie marynarzy, zatrudnionych na statkach morskich zarejestrowanych w Norweskim Międzynarodowym Rejestrze Statków (NIS) wyłącznie w kraju ich rezydencji. Celem Protokołu jest wprowadzenie w Konwencji ogólnych zasad opodatkowania dla tej grupy podatników (przewidzianej w art. 14 ust. 3, zdanie pierwsze), co w przypadku polskich rezydentów, zatrudnionych na norweskich statkach morskich, z uwagi na zwolnienia funkcjonujące w polskim i norweskim prawie wewnętrznym, spowoduje wyłączenie z opodatkowania tej grupy zawodowej." (pkt I uzasadnienia). Ponadto w dalszej części uzasadnienia wskazano, że "do wszystkich marynarzy uzyskujących dochody z tytułu pracy na statku eksploatowanym przez norweskie lub polskie przedsiębiorstwo transportu morskiego, znajdzie zastosowanie ta sama reguła ogólna, wyrażona obecnie w art. 14 ust. 3 zdanie pierwsze. Zgodnie z tą regułą, wspomniany dochód może być opodatkowany w państwie, w którym znajduje się przedsiębiorstwo transportu morskiego. W konsekwencji wprowadzonej zmiany, miejsce rejestracji statku w którymkolwiek z polskich lub norweskich rejestrów stanie się z perspektywy opodatkowania marynarzy nieistotne." (pkt II uzasadnienia). W uzasadnieniu wskazano także, iż "Rzeczywistymi adresatami niniejszej modyfikacji postanowień Konwencji będą marynarze posiadający miejsce zamieszkania w Polsce oraz wykonujący pracę na pokładach statków zarejestrowanych w norweskim rejestrze NIS. Na podstawie wprowadzonej do Konwencji zmiany, osoby należące do ww. kategorii zawodowej będą podlegały opodatkowaniu w Norwegii. Jednakże zgodnie z norweskim prawem wewnętrznym, takie dochody są zwolnione z opodatkowania u źródła. Z uwagi natomiast na zobowiązanie Polski przepisami Konwencji UPO do stosowania do powyższej kategorii dochodu metody unikania podwójnego opodatkowania w formie tzw. wyłączenia z progresją, w przypadku nieosiągania przez polskiego rezydenta innych dochodów ze źródeł położonych na terytorium Polski, dochód ten nie podlega opodatkowaniu również w Polsce. W rezultacie wszyscy marynarze, uzyskujący dochody w relacjach polsko-norweskich z tytułu wykonywania pracy najemnej w transporcie międzynarodowym na pokładach statków morskich, będą opodatkowani według tych samych zasad, niezależnie od miejsca rejestracji tych statków. Decyzja o zmianie ww. ustępu 3 wprowadza do polsko-norweskiej umowy rozwiązania analogiczne do funkcjonujących w polskich umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z pozostałymi krajami, oferującymi międzynarodowe rejestry statków oraz ulgi podatkowe. Szereg państw, takich jak Dania, Cypr, Singapur czy Malta, zajmujących czołowe pozycje na świecie pod względem ilości zarejestrowanych statków, oferuje zagranicznym marynarzom podobne preferencje podatkowe co Norwegia. Opodatkowanie polskich marynarzy zatrudnionych na statkach zarejestrowanych w NIS wyłącznie w kraju rezydencji prowadzi do odmiennego traktowania tych marynarzy wobec polskich marynarzy pracujących na statkach zarejestrowanych w innych "wygodnych" rejestrach statków." 4.5. Stwierdzić należy, że zastosowanie Konwencji UPO nie jest zależne od miejsca rejestracji statku, na którym prace wykonuje podatnik. Kluczowym jest natomiast spełnienie trzech warunków wskazywanych w art. 14 ust. 3 Konwencji UPO. W przeciwnym wypadku bezpodstawnie niekorzystna pozostawałaby sytuacja marynarzy spełniających warunki do podlegania przepisom Konwencji UPO, których statki zarejestrowane byłyby w innych państwach ze względu na zjawisko tzw. "wygodnej bandery". Zaznaczenia wymaga także, że ze względu na zastosowanie mechanizmu odliczenia proporcjonalnego w przypadku możliwości naliczenia podatku w obu państwa Rzeczpospolita Polska nie zostanie pozbawiona całkowicie możliwości opodatkowania dochodu danego podatnika. W przypadku rezygnacji przez organy norweskie z pobrania podatku zgodnie z zasadą proporcjonalnego odliczenia kwota, która podlegałaby odliczeniu wyniesie 0. W związku z tym zmiana Konwencji UPO dokonana protokołem nie prowadzi do powstania możliwości uniknięcia opodatkowania w obu krajach naraz. Zaznaczyć jednakże trzeba w tym miejscu, że każdorazowe zastosowanie przez jedno z umawiających się państw pewnych preferencji podatkowych, ulg lub zwolnień jest całkowicie zależne od prawa wewnętrznego tego Państwa. Odnosząc te rozważania do niniejszej sprawy należało stwierdzić zatem, że sama rezygnacja przez organy norweskie z poboru podatku nie może automatycznie skutkować wyłączeniem z działania przepisów Konwencji UPO. Nie można bowiem dojść do wniosku, że nie występuje wtedy kolizja przepisów dwóch państw w aspekcie opodatkowania. Norweskie organy podatkowe nawet jeśli nie wykorzystają swojego uprawnienia do poboru podatku, to dalej mają możliwość realizacji tego uprawnienia. Dla zastosowania Konwencji UPO nie ma natomiast znaczenia faktyczna realizacja danego uprawnienia, lecz właśnie możliwość jego zastosowania. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznej sprawie "Na podstawie dostępnych materiałów związanych ze zmianą Konwencji można zatem wyprowadzić wniosek, że intencją zmiany było wykreowanie stanu prawnego, w którym wynagrodzenie marynarza polskiego może w ogóle nie podlegać opodatkowaniu. Oczywiście w sytuacji, gdy wynagrodzenie uzyskane zostało w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo norweskie" (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 15 grudnia 2025 r., sygn. akt II FSK 785/22). 4.6. Działanie przepisów Konwencji UPO nie jest zatem uzależnione od poboru podatku przez któregokolwiek z Państw jej stron, lecz od spełnienia warunków z art. 14 ust. 3 tejże Konwencji. Organ podatkowy rozstrzygając w niniejszej sprawie powinien był zatem w pierwszej kolejności ustalić czy doszło do ziszczenia się przesłanek wyrażonych w przywołanym przepisie. Zauważyć w tym zakresie należało, że ani organ ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały co do zasady, że Skarżący pracował na statku użytkowanym w transporcie międzynarodowym, a ponadto, że był on eksploatowany przez przedsiębiorstwo z siedzibą faktycznego zarządu w Norwegii. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku znalazło się nawet stwierdzenie mówiące o tym, że statek jest eksploatowany przed przedsiębiorstwo norweskie nie jest wystarczające do uznania, że w sprawie dochodzi do kolizji opodatkowania dochodów przez Polskę i Norwegię. Tym samym za element stanu faktycznego sprawy uznano fakt eksploatacji statku N. przez norweskie przedsiębiorstwo A.AS z siedzibą w S. w Norwegii (dalej: "A."). Ta okoliczność faktyczna nie została zakwestionowana w jakikolwiek sposób przez organ podatkowy, a tym samym będzie wiążąca w przypadku ponownego rozpatrywania sprawy. Ponadto w tym kontekście należy wskazać na trafność zarzutu naruszenia art. 22 § 2a O.p. z uwagi na niezastosowanie dyspozycji tego przepisu. Podkreślenia wymaga, że podatnik składając wniosek w trybie tego przepisu inicjuje postępowanie, w którym musi uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych, byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Skarżący inicjując postępowanie podatkowe zaofiarował na poparcie twierdzeń o tym, że statek, na którym był zamustrowany był eksploatowany przed przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. Była to: kopia książeczki żeglarskiej; kopia dwujęzycznego oświadczenia kapitana statku potwierdzającego, że statek ten jest eksploatowany przez przedsiębiorstwo A.; kopia zaświadczenia wydanego przez firmę pośrednicząca w zatrudnieniu, z którego wynikało, że Skarżący jest zatrudniony za pośrednictwem norweskiej firmy na statku N. i że statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz rzeczywistym zarządem w Norwegii; kopia oświadczenia Spółki (kierownika ds. technicznych oraz załóg), stwierdzające, że tankowiec do przewozu surowej ropy jest zarządzany przez A., spółkę utworzoną zgodnie z prawem norweskim z siedzibą w Norwegii oraz, że jest ona menedżerem statku na co dzień zgodnie z wieloletnimi umowami o zarządzanie statkami zawartymi pomiędzy A. a armatorem statku. Uproszczona forma postępowania w sprawie ograniczenia poboru zaliczek i konieczność jedynie uprawdopodobnienia przez podatnika okoliczności mających wpływ na to, że przewidywane zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy, powodują, że ryzyko prawdziwości i rzetelności danych oraz twierdzeń podanych przez stronę obciążają wyłącznie podmiot inicjujący to postępowanie. Wskazane powyżej dokumenty w dostateczny sposób uprawdopodobniają okoliczność eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Norwegii. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa wyłącznie na organie podatkowym i nie może być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia jest obarczona wyłącznie strona postępowania. Okolicznościom faktycznym podanym przez stronę organ podatkowy może oczywiście zaprzeczyć, lecz w ramach tego postepowania tylko wówczas, gdy dysponuje odpowiednią wiedzą w tym zakresie lub materiałem dowodowym, albo wskazuje na fakty notoryczne bądź fakty znane organowi podatkowemu z urzędu w rozumieniu art. 187 § 3 O.p. W pozostałych przypadkach dopiero w toku ewentualnego postępowania podatkowego organ podatkowy będzie miał możliwość przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, które może wykazać nieprawdziwość tego rodzaju stwierdzeń składanych w uproszczonym postępowaniu dotyczącym ograniczenia poboru zaliczek. W przeciwnym wypadku postępowanie z art. 22 § 2a O.p. zrównane byłoby z normalnym postępowaniem jurysdykcyjnym, co wypaczałoby sens tej instytucji prawnej. Zaprzeczałoby to istocie postępowania w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek, którego nie można traktować jako prejudykatu w stosunku do rozstrzygnięcia wymiarowego. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, mające uproszczony charakter postępowanie, którego celem jest uprawdopodobnienie wystąpienia przesłanki z art. 22 § 2a O.p. nie może zastępować postępowania dowodowego prowadzonego w postępowaniu w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2026 r., sygn. akt II FSK 795/23, publ. CBOSA). 4.7. Za trafne należało wobec tego uznać także pozostałe zarzuty przedstawiane przez Skarżącego. Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjmując a priori, że w niniejszym przypadku nie będzie miała zastosowania Konwencja UPO nie wyjaśnił w uzasadnieniu, czy doszło do spełnienia przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji UPO. Mając jednak na uwadze charakter postępowania prowadzonego na wniosek podatnika zgodnie z normą wynikającą z art. 22 § 2a O.p., który dotyczy uprawdopodobnienia, uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Jak już wskazano ryzyko zgodności z rzeczywistością poszczególnych twierdzeń zawartych we wniosku podatnika i oceny dokumentów popierających ich prawdziwość ponosi wyłącznie on. Organ podatkowy dopiero na etapie postępowania podatkowego posiada pełen katalog możliwości do weryfikacji stanowiska podatnika, co do braku konieczności opodatkowania dochodu w Polsce. Tym samym brak jednoznacznego wyjaśnienia czy doszło do ziszczenia się przesłanek wymaganych Konwencją UPO do zastosowania ulgi abolicyjnej skutkował także naruszeniem przepisów proceduralnych. W związku z tym należało uznać, że zarzuty skargi kasacyjnej miały uzasadnione podstawy co skutkowało uchyleniem zaskarżonego orzeczenia oraz decyzji organu. 4.8. Z przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok. Uznanie, że w sprawie miało miejsce naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania dało podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Gdańsku była zasadna i winna zostać uwzględniona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zarówno zaskarżony wyrok jak i zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. i w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz § 2 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).