II FSK 740/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Andrzej Grzelak, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 374/04 w sprawie ze skargi Zbigniewa J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 17 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy rozpoznania zarzutów egzekucyjnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem uchylono postanowienia organów podatkowych obydwu instancji z tym uzasadnieniem, że naruszają one prawo w stopniu uzasadniającym ich wyeliminowanie z obrotu prawnego. Organ egzekucyjny prowadził wobec Zbigniewa J. w 1995 r. postępowanie egzekucyjne. Czynności egzekucyjnych, polegających na zajęciu ruchomości dokonywano w dniach 29 marca oraz 12 i 13 lipca 1995 r. 12 sierpnia 2002 r. zobowiązany wniósł zarzuty egzekucyjne na podstawie przepisów art. 33 pkt 1, 3, 4, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm., dalej: "upea"/. Organy egzekucyjne obydwu instancji odmówiły rozpoznania tych zarzutów z uwagi na wniesienie ich po terminie. Uchylając postanowienie dyrektora izby skarbowej i poprzedzające je postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w przedmiocie odmowy rozpoznania zarzutów egzekucyjnych, sąd w uzasadnieniu stwierdził, że chociaż organ egzekucyjny prowadził egzekucję na podstawie 21 tytułów wykonawczych - zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że wymienione tytuły wykonawcze doręczono zobowiązanemu. W dalszych wywodach sąd wyjaśniał, że podpisanie przez zobowiązanego protokołu zajęcia ruchomości nie może być uznane za pokwitowanie odbioru owych tytułów wykonawczych. Ponadto, zdaniem sądu - zeznania świadków na okoliczność doręczenia 29 marca i 13 lipca 1995 r. zobowiązanemu tytułów wykonawczych oraz zeznania zobowiązanego zostały przez organy egzekucyjne ocenione z naruszeniem art. 77 i 80 Kpa w zw. z art. 18 upea, bowiem złożone dopiero 1 sierpnia, 19 września i 9 grudnia 2003 r. są ogólnikowe i nieprecyzyjne. W ocenie sądu - nie stanowiło też doręczenia zobowiązanemu tytułów wykonawczych ich późniejsze doręczenie przez naczelnika urzędu skarbowego, a więc 2 sierpnia 2002 r. przy piśmie z tej daty, albowiem nie stanowiło ono realizacji art. 32 upea. Skarga kasacyjna dyrektora izby skarbowej oparta została przede wszystkim na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."/, tj. na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędna wykładnię przepisu art. 39 Kpa, wskutek uznania, że jedynie potwierdzenie na odwrocie tytułu wykonawczego przez zobowiązanego jego odbioru stanowi o skuteczności doręczenia oraz że z powodu braku pisemnego potwierdzenia doręczenia tytułów wykonawczych organy egzekucyjne naruszyły przepis art. 32 upea. Naruszenie prawa materialnego strona składająca skargę kasacyjną upatrywała także w błędnej wykładni przepisów art. 80 i 77 Kpa w zw. z art. 18 upea, powodującej przyjęcie, że organy oceniły materiał w postaci protokołów z rozpraw administracyjnych z naruszeniem zasad postępowania dowodowego. Podniesiony został też zarzut naruszenia przepisów postępowania w sposób mający wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./, a więc art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. - wskutek uwzględnienia skargi, chociaż organy egzekucyjne nie naruszyły przepisów prawa materialnego oraz w ten sam sposób art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., poprzez przyjęcie, że w sprawie zostały naruszone inne przepisy postępowania, mające wpływ na wynik sprawy, chociaż w istocie było to ustalenie wadliwe. Ponadto podniesiony został zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. w ten sposób, że przyjęto jakoby organ egzekucyjny nie doręczył tytułów wykonawczych i nie wykazał w oparciu o zebrany materiał dowodowy w jaki sposób poczynił ustalenia o ich doręczeniu zobowiązanemu, a jednocześnie w uzasadnieniu wyroku brak jest wskazań co do dalszego postępowania. Uchybiono również art. 133 par. 1 p.p.s.a. wskutek nie dokonana rozstrzygnięcia na podstawie akt sprawy, a poza tym uchybiono przepisowi art. 3 par. 1 p.p.s.a., bowiem sąd sprawujący kontrole działalności administracji publicznej i stosując środki określone w ustawie rażąco naruszył przepisy p.p.s.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Stawiając te zarzuty dyrektor izby skarbowej domagał się - jeżeli NSA uzna, że nastąpiło jedynie naruszenia prawa materialnego - uchylenia zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a., a następnie rozpoznanie skargi i jej oddalenie, bądź też uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sądowi I instancji sprawy do ponownego rozpoznania. W wywodach uzasadnienia skargi kasacyjnej organ podatkowy kwestionował ocenę faktów dokonana przez sąd, jako błędna i przeczył jakoby organ w trakcie egzekucji naruszone zostały zasady postępowania dowodowego. Podważanie tej oceny polegało na odmiennym przedstawieniu stanu faktycznego sprawy i związanymi z tym konsekwencjami prawnymi. W odpowiedzi Z. J. wnosił o oddalenie skargi z powołaniem się na dwa wyroki sądu administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył: Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w R. nie może być uwzględniona, albowiem zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie odpowiada prawu. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela większości zarzutów skargi kasacyjnej. Natomiast te z zarzutów, za którymi przemawia jakaś racja, nie miały wpływu na wynik sprawy. Pierwszy z zarzutów budzi wątpliwości zasadnicze z tego względu, że strona skarżąca przepis art. 39 Kpa zaliczyła do unormowań prawa materialnego. Podobne wątpliwości dotyczą kwalifikacji art. 80 i 77 Kpa. Gdyby jednak wątpliwości te pominąć, to można przyznać, że nie tylko protokołem wykazana może być okoliczność doręczenia zobowiązanemu tytułu wykonawczego. Zgodzić się należy z poglądem, że potwierdzenie doręczenia tytułu wykonawczego może nastąpić także innymi środkami dowodowymi. Wszakże w niniejszej sprawie nie miało to wpływu na jej wynik. Omawiany tu zarzut wiąże się z drugim dotyczącym naruszenia przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Otóż sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego i z tego względu zarzut ten jest nietrafny. Naczelny Sąd Administracyjny, na mocy art. 183 p.p.s.a. jest związany granicami skargi kasacyjnej, tym czasem, ściśle rzecz ujmując, zarzut naruszenia prawa materialnego nie został w skardze kasacyjnej ani wykazany, ani następnie uzasadniony. Rozpatrując drugą grupę zarzutów /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./ dotyczących kwestii proceduralnych, jakie zdaniem strony składającej skargę kasacyjną powstały w wyniku wydania zaskarżonego wyroku należy zauważyć, że w tych przypadkach strona składająca skargę kasacyjną oparła swe wywody na założeniu, że wystarczy gdy organ egzekucyjny ma odmienną ocenę swego działania w świetle przepisów obowiązujących postępowanie egzekucyjne niż sąd administracyjny. Taki sposób argumentacji jest oczywiście bezzasadny. Nie można przecież uznać, że ó odmienny pogląd organu jest równoznaczny z naruszeniem reguł postępowania przez sąd. Nie bardzo zrozumiały jest też zarzut domagający się, aby sąd rozstrzygał sprawę nie na podstawie akt, ponieważ jedynie stan sprawy zamknięty w aktach może być przedmiotem oceny sądu administracyjnego, który jest ze swej natury sądem kasacyjnym. Również zarzut naruszenia art. 3 p.p.s.a. pozbawiony jest doniosłości prawnej, albowiem uchybienie mu nie następuje z powodu braku zgody strony na stanowisko przedstawione przez sąd. NSA nie mógł też przyznać racji zarzutowi naruszenia wymogów, jakie obowiązują wobec uzasadnienia wyroku sądu administracyjnego /art. 141 par. 4 p.p.s.a./. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika przecież, że sąd nie pominął żadnych dowodów, na które powoływał się organ, lecz uznał je za niedostateczne. Oczekiwanie natomiast od sądu wytycznych, co do dalszego postępowania jest bezprzedmiotowe, ponieważ wytyczne takie są niepotrzebne, bowiem stosowny przepis reguluje sposób merytorycznego rozpatrzenia zarzutów wobec postępowania egzekucyjnego. Łącznie oceniając zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, że nie mogły one mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Trafne są natomiast wskazane przez sąd niejasności zawinione przez funkcjonariuszy organu egzekucyjnego. W sprawie występują okoliczności, które sąd zauważył, a które organ egzekucyjny pominął. Zwłaszcza zaś zwraca uwagę niespójność w zeznaniach świadków, co znacznie obniża wartość tego środka dowodowego, do którego organy egzekucyjne przywiązują tak zasadniczą wagę. Na ocenie sądu w gruncie rzeczy zaważyły dwie okoliczności faktyczne, a mianowicie to, że: - spośród 21 tytułów wykonawczych, wymienionych w zestawieniu umieszczonym w protokole zajęcia z 29 marca 1995 r. i jakoby w tym dniu doręczonych, co najmniej 15 zawiera w rubryce o przydzieleniu do załatwienia poborcy podatkowemu datę 13 lipca 1995 r., a więc późniejszą /opłaty manipulacyjne obliczono również na 13 lipca 1995 r./ oraz - zestawienie to sporządzono innym charakterem pisma niż pozostałą treść protokoły. Dotąd powiedziane prowadziło do wniosku, że stosownie do dyspozycji art. 184 p.p.s.a. - Naczelny Sąd Administracyjny obowiązany był do orzeczenia jak w sentencji wyroku.