II FSK 742/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA (del.) Alina Rzepecka (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2019 r. sygn. akt I SA/Kr 964/19 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 14 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 30 października 2019 r., sygn. akt. I SA/Kr 964/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: WSA, Sąd I instancji) oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo M. (dalej: strona, skarżący, Nadleśnictwo) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie (dalej: SKO, Kolegium, organ) z 14 maja 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. Jak wynika z uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, skarżące Nadleśnictwo złożyło w dniu 3 grudnia 2018 r. korektę deklaracji na podatek od nieruchomości dotyczącą podatku od nieruchomości za rok 2018 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Podatnik wskazał w nim, że w pierwotnej deklaracji błędnie wykazał powierzchnię gruntów 3136 m2 do opodatkowania według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów. Wójt Gminy P. (dalej: Wójt) odmawiając decyzją z 17 stycznia 2019 r. stwierdzenia nadpłaty stwierdził, że grunty podatnika o ww. powierzchni spełniają warunki do uznania ich za związane z prowadzoną działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm. dalej: u.p.o.l.), w związku z czym powinny być opodatkowane według stawki, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a cyt. ustawy. Kolegium decyzją z 14 maja 2019 r. utrzymało w mocy decyzję Wójta. Oddalając skargę na ww. decyzję organu, WSA podzielił pogląd organów, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanym pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. Od powyższego orzeczenia Nadleśnictwo wywiodło skargę kasacyjną. Zarzuciło: 1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 202 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 208 r. poz. 1302 ze zm. – dalej: P.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a/ art. 1a ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że: • na skarżącym ciąży obowiązek podatkowy od nieruchomości za rok 2018 liczony w wysokości stawek, jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo iż grunty te są związane i zajęte na działalność leśną, a nie na działalność gospodarczą; • dla oceny czy grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wystarczające jest stwierdzenie, że grunt ten jest "związany" z prowadzoną działalnością gospodarczą, podczas gdy zgodnie z obowiązującą regulacją prawną niezbędne jest wykazanie, że został on faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej; b/ art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 3 ust. 2 u.p.o.l. poprzez uzasadnianie opodatkowania spornych gruntów stawką właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą z powodu ich związania z prowadzoną przez inne podmioty działalnością gospodarczą (osoby trzecie), podczas gdy skarżący nie prowadzi na swoich gruntach działalności gospodarczej, a podmioty trzecie nie posiadają spornych gruntów; c/ art. 3 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że fakt przebiegania linii energetycznych nad gruntami jednoznacznie przesądza o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej i jednocześnie wyklucza możliwość prowadzenia gospodarki leśnej, podczas gdy ustawa wprost stanowi, że grunt pod liniami energetycznymi jest lasem, na którym w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną; 2/ na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w konsekwencji naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i przekonywania, jak również uchybienie zasadzie "in dubio pro tributario", czyli w razie wątpliwości na korzyść podatnika oraz nie dokonanie wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z rzeczywistym stanem, w szczególności w kontekście ostatnich prac legislacyjnych, których efektem jest ustawa z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym, z której wynika, że aktualnym zamiarem ustawodawcy iest wprowadzenie zasady, że posadowienie infrastruktury energii elektrycznej na gruntach osób trzecich, z których przedsiębiorstwo będące właścicielem tej infrastruktury korzysta w sposób ograniczony (na podstawie służebności przesyłu, innej umowy lub bezumownie), nie skutkuje zmiana sposobu opodatkowania tych gruntów; b/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo rażącego naruszenia przez organ art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w rezultacie nie wykazania na czym organ oparł swoje przekonanie, że sporne grunty są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej czy też na nią zajęte, szczególnie że organ ten nie prowadził postępowania w terenie i brak jest w aktach sprawy materiału dowodowego, potwierdzającego takie ustalenia faktyczne. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. Tożsamy problem prawny, jak w sprawie rozpoznanej, był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wielu wyrokach, w tym m.in.: z 9 czerwca 2016 r., II FSK 1156/14, II FSK 1157/14 i II FSK 1238/14; z 17 czerwca 2016 r., II FSK1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., II FSK 2177/15; z 15 listopada 2017 r., II FSK 795/07; z 22 października 2018 r., II FSK 1844/18; z 20 sierpnia 2019 r., II FSK 888/19, II FSK 889/19, II FSK 890/19. W orzeczeniach tych (niektóre z nich powołane zostały również przez WSA) stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach. Zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 tej ustawy, za działalność leśną uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym, natomiast za działalność gospodarczą - działalność, o której mowa w przepisach ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Jak z kolei wynika z art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l., przez użyte w ustawie określenie "lasy" rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Kluczowa w rozpoznanej sprawie i sporna zarazem kwestia dotyczyła użytego w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l. sformułowania "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", co w rozpatrywanej sprawie odnosiło się do gruntów Nadleśnictwa. Dopełnienie tej regulacji, na gruncie ustawy o podatku leśnym, stanowił jej art. 1 ust. 1, w myśl którego opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna, przy czym art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym precyzował, że w jej rozumieniu lasem są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Na tle tych przepisów w rozpoznawanej sprawie spornym zagadnieniem było to, jakiemu podatkowi, tj. od nieruchomości czy leśnemu, powinny podlegać grunty znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi, stanowiące tzw. pas techniczny. Jak słusznie wskazano w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przez pojęcie gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej, należy rozumieć faktyczne wykonywanie konkretnych czynności, działań na gruncie, powodujących dokonanie zamierzonych celów lub osiągnięcie konkretnego rezultatu, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że spółki energetyczne - prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej - wykorzystują w sposób trwały i nieincydentalny dla potrzeb tej działalności pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Ponadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. Obowiązki te wynikają nie tylko z umowy służebności przesyłu, ale przede wszystkim z ustawy z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (Dz. U. 2012 r., poz. 1059 ze zm.). W rozpoznanej sprawie, spółka T. S.A. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie skarżącego posadowione są linie energetyczne, będące własnością tego podmiotu. Sąd nie kwestionuje tego, że na spornych gruntach Nadleśnictwo prowadzi również gospodarkę leśną. Trafnie Sąd I instancji wskazał bowiem, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest podstawowy cel ich wykorzystywania. Zaakceptowanie stanowiska Nadleśnictwa, że nieodzowną cechą zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej jest stan, w którym wyłączona jest w ogóle możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności (w niniejszej sprawie leśnej) oznaczałoby, że każdy, choćby bardzo ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych pod liniami energetycznymi powodować by musiał skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Ustalenie zatem, jakim podatkiem opodatkować dany grunt zależałoby jedynie od tego, czy pod liniami jest prowadzona w ograniczonym, czy nawet w jakimkolwiek zakresie gospodarka leśna, a nie od tego, czy grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. W ustalonych okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, prawidłowo Sąd I instancji uznał, że sporne grunty, mimo że ich zarządcą jest Nadleśnictwo, służą do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie przesyłu i dystrybucji energii elektrycznej przez spółkę energetyczną, zatem dla celów podatkowych winny być zakwalifikowane jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Bezzasadne były zatem zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego przez przyjęcie, że grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Należy powtórzyć, że z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie wynika, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być prowadzona inna działalność, w tym działalność leśna. W konsekwencji, prowadzi to do opodatkowania ich podatkiem od nieruchomości, zgodnie z ogólną zasadą ustanowioną w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Skoro natomiast grunty leśne, objęte obszarem pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi, są zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l., to tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Przyjęcie wskazanego sposobu rozumienia poddanych analizie przepisów prawa materialnego przesądzało o zakresie postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, a przede wszystkim o ocenie dowodów. Wykładnia przepisów prawa materialnego miała w związku z tym decydujące znaczenie dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Przyjęcie, że grunt leśny obejmujący pas techniczny pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest zajęty na działalność gospodarczą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez sam fakt ustanowienia na nim służebności przesyłu, co jednak nie wyklucza prowadzenia na tym gruncie w pewnym zakresie gospodarki leśnej, sprawiało, że materiał dowodowy musiał zostać oceniony pod kątem prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego. Zatem, zarzuty sformułowane w punktach 1. a-c) osnowy skargi kasacyjnej są bezzasadne. Odnosząc się wobec tego do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe i następnie podtrzymaną przez Sąd I instancji, nie znajdując podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd nie podziela też zarzutu naruszenia zasady "in dubio pro tributario". W rozpoznanej sprawie nie zaistniały bowiem takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Sąd I instancji dokonuje wykładni przepisu ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla skarżącego korzystny. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to Sąd wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, Przegląd Podatkowy nr 4/2015, s. 17 i n.). Taka sytuacja w rozpoznanej sprawie nie miała miejsca. Prawidłowość wyniku wykładni dokonanej przez Sąd I instancji potwierdza dodatkowo przepis art. 39a ustawy o lasach, który wskazuje wyraźnie na wolę ustawodawcy opodatkowania nieruchomości w zarządzie Lasów Państwowych w zakresie obejmującym pas techniczny pod linią elektroenergetyczną najwyższą stawką podatku od nieruchomości i traktowania Nadleśnictw jako podatników podatku od nieruchomości w razie ustanowienia na tych gruntach służebności przesyłu. Tej oceny nie zmienia przywołana przez stronę argumentacja dotycząca nowelizacji ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dokonana od 1 stycznia 2019 r. na mocy ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588). Trafnie bowiem WSA wywiódł, że zmiana przepisów u.p.o.l. obowiązująca od dnia 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a. sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym.