II FSK 80/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: J[...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 października 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 576/19 w sprawie ze skargi J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: J[...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2019 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.506.2018.2.MW w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: J[...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 października 2019 r., III SA/Wa 576/19, oddalił skargę J. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 stycznia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącej spółki, zarzucając na podstawie przepisu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a") naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: 1) błędną wykładnię art. 16 ustawy o drogach publicznych, 2) błędną wykładnię art. 5 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ((Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") przez brak zastosowania go, 3) błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., 4) błędną wykładnię art. 14c ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm., dalej: "o.p.") oraz naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 5) art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez sprzeczności w uzasadnieniu wyroku w zakresie wskazania podmiotu, którego koszty rzekomo pomniejszyła skarżąca, 6) art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się do wszystkich zarzutów skargi. Pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie podkreślenia wymaga, że od 1 stycznia 2018 r. zgodnie z obowiązującym brzmieniem art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub u celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Powyższa definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny, co oznacza, że każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej w odniesieniu do konkretnego stanu faktycznego. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przy chodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych bądź leż zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Tak więc dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. Powiązanie kosztu z przychodem oznacza jednocześnie, że koszty muszą ściśle dotyczyć przychodu danego podmiotu, nie zaś przychodu jakiegokolwiek innego podmiotu. W tym miejscu konieczne jest odwołanie się do opisu stanu faktycznego, w którym skarżący wskazał, że jest wspólnikiem kilku spółek osobowych z siedzibą w Polsce, które zajmują się realizacją projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków mieszkalnych (deweloper). Skarżący kupił nieruchomość, na której spółka osobowa ma wybudować osiedle. Funkcjonowanie osiedla mieszkaniowego, które ma zostać wybudowane, zależy od jego powiązań komunikacyjnych i wymaga budowy drogi. Istotne znaczenie dla potrzeb niniejszej sprawy ma przede wszystkim wykazanie zaistnienia przesłanki związanej z celowością poniesienia określonych wydatków, które winny być skierowane na uzyskanie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. Przesłanka ta nie została przez skarżącego spełniona, co czyni możliwość zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów za niedopuszczalną w świetle ogólnych zasad wynikających z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.. Wpłata skarżącego na rzecz miasta, która wspiera budowę drogi, nie jest wydatkiem ponoszonym w celu osiągnięcia przychodów, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów skarżącego i jako taka nie spełniająca przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., więc nie może być uznana za koszty uzyskania przychodów. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego przychody ze sprzedaży inwestycji miała osiągnąć w tym przypadku spółka osobowa, która miała wybudować osiedle a nie skarżący. Wobec powyższego skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny już całkowicie na marginesie pragnie zwrócić uwagę, że nieuzasadnione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 16 ustawy o drogach publicznych, art. 5 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 14c o.p. Dla skuteczności tego zarzutu należało wskazać na błąd orzeczniczy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie polegający na naruszeniu art. 57a p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd, działając w ramach powyższego przepisu, nie jest zatem uprawniony przy kontroli podatkowej interpretacji indywidualnej do samodzielnego konkretyzowania zarzutów lub też stawiania hipotez co do tego, jakiego przepisu dotyczy podstawa skargi, a zatem jest "ściśle" związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tymczasem brak takiego zarzutu oznacza, iż wyrok został wydany w zakresie badanej sprawy. Sąd pierwszej instancji trafnie badał interpretację w zakresie które zostało wyznaczone treścią pytania, które brzmiało tak: czy wpłata na rzecz Miasta Stołecznego Warszawy, która wspiera budowę drogi, która korzystnie wpływa na powiązania komunikacyjne osiedla mieszkaniowego, jest kosztem uzyskania przychodów w dacie poniesienia? Jego literalne rozumienie każe ująć problem interpretacyjny do wykładni przepisu art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Do tego właśnie odniósł się Sąd pierwszej instancji, dokonując jego prawidłowej wykładni. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 § 1 p.p.s.a.