II FSK 806/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Renata Kantecka, , Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 15 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 1266/19 w sprawie ze skargi R. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 maja 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 listopada 2019 r., I SA/Gd 1266/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę R. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 16 maja 2019 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 2. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez rozpoznanie sprawy w sposób prowadzący do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 27 ust. 9a i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i uznanie, że w sytuacji gdy podatnik nie zapłacił podatku za granicą nie powinna wystąpić różnica między podatkiem obliczonym zgodnie ze ww. przepisami, a kwotą podatku obliczoną przy zastosowaniu zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f., a tym samym określona we ww. przepisach metoda unikania podwójnego opodatkowania nie może zostać faktycznie zastosowana, ponieważ dochody skarżącego nie podlegały opodatkowaniu w Nigerii, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 27 ust. 1 w zw. a art. 27 ust. 9a i 9 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie z uwagi na uznanie, że dochód podatnika w całości podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce na zasadach ogólnych ze względu na fakt, iż w sprawie nie mają zastosowania stosowne regulacje zapobiegające przypadkom podwójnego opodatkowania, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 27g ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie i błędne uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do ulgi abolicyjnej w sytuacji nieuiszczenia podatku od dochodów uzyskanych z tytułu pracy najemnej na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Nigerii, w tymże kraju, co w konsekwencji faktycznie doprowadziło do zrównania Nigerii z państwami stosującymi szkodliwą konkurencję podatkową, pomimo nieujęcia tego kraju w rozporządzeniu Ministra Finansów wskazującego wszystkie tzw. raje podatkowe, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a w zw. z art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, art. 27 ust. 9a i 9 oraz art. 27g u.p.d.o.f., na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej. Natomiast, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 120 o.p. (zasada legalności) poprzez podjęcie przez organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa w związku z uznaniem na skutek zastosowania wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, że w sytuacji skarżącego podatek dochodowy powinien w całości zostać uiszczony w Polsce, jak również uporczywe twierdzenie, że zapłata podatku za granicą jest jedna z nadrzędnych przesłanek do tego, aby podatnik mógł skorzystać z dobrodziejstwa tzw. abolicji podatkowej, - art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 o.p. (zasada pogłębiania zaufania obywateli) poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa oraz stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla podatnika, jak również wszczęcie postępowania podatkowego w ostatnim roku przed upływem terminu przedawnienia. Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku WSA oraz rozpoznanie sprawy i uwzględnienie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a, względnie uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy w całości do ponownego rozpoznania do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na podstawie art. 185 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Nie ma bowiem podstaw do uznania, iż zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów powołanych w treści skargi kasacyjnej. Ocena prawna i faktyczna dokonana w zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, zasadami logiki, a ponadto uwzględnia wszelkie okoliczności faktyczne zaistniałe w sprawie oraz zasady dokonywania wykładni obowiązujących norm prawa. Okoliczność, że skarżący nie podziela stanowiska sądu administracyjnego, jak i przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia, nie może czynić zarzutów skargi kasacyjnej uzasadnionymi. Sąd, przychylając się do stanowiska organu, dokonał jego wszechstronnej kontroli, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest to, czy zastosowanie ulgi abolicyjnej, to jest przewidzianej w art. 27g u.p.d.o.f. możliwości odpowiedniego pomniejszenia należnego w Polsce podatku dochodowego od osób fizycznych o odpowiadający mu podatek, rozliczony przez podatnika w zagranicznej jurysdykcji podatkowej (w tym przypadku w Nigerii), uzależnione jest od zapłacenia podatku w tej jurysdykcji, czy też skorzystanie z ulgi abolicyjnej możliwe jest także wtedy, gdy podatnik żadnego podatku w obcej jurysdykcji podatkowej nie płaci. W zaskarżonym wyroku Sąd trafnie przyjął, że istota sporu była przedmiotem wyrokowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w Warszawie. Sąd ten, w stanie tożsamym jak rozpoznawany, wyraźnie przesądził zaś o poprawności twierdzeń organów. Mianowicie, NSA wyrokiem z 27 lutego 2019 r., II FSK 463/17, w sprawie dotyczącej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych poparł stanowisko, że warunkiem skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f, jest zapłata podatku za granicą. Art. 27g ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f stanowi, że podatnik podlegający obowiązkowi podatkowemu określonemu w art. 3 ust. 1, rozliczający na zasadach określonych w art. 27 ust. 9 albo ust. 9a u.p.d.o.f uzyskane w roku podatkowym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochody ze źródeł, o których mowa w art. 12 ust. 1, art. 13, art. 14 ma prawo odliczyć od podatku dochodowego, obliczonego zgodnie z art. 27, pomniejszonego o kwotę składki, o której mowa w art. 27b, kwotę obliczoną zgodnie z ust. 2. Według postanowień ust. 2 tego artykułu, odliczeniu podlega kwota stanowiąca różnicę między podatkiem obliczonym zgodnie z art. 27 ust. 9 albo 9a a kwotą podatku obliczonego od dochodów ze źródeł, o których mowa w ust. 1, przy zastosowaniu do tych dochodów zasad określonych w art. 27 ust. 8. Artykuł 27 ust. 9 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei zgodnie z art. 27 ust. 9a u.p.d.o.f. w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 1, uzyskującego wyłącznie dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, które nie są zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zasady określone w ust. 9 stosuje się odpowiednio. Z powyższego wynika, że skoro skarżący nie zapłacił podatku w Nigerii, to nie potrąca kwot do odliczenia z art. 27g ust. 2 u.p.d.o.f Tym samym skarżącemu nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f Nie ziściła się bowiem hipoteza normy prawnej, warunkująca zastosowanie dyspozycji normy wynikającej z tego przepisu. Zgadzając się zatem w pełnej rozciągłości z WSA w Gdańsku, nie ma potrzeby odwoływania się do wykładni celowościowej analizowanych przepisów, bowiem zapłata podatku za granicą, jeżeli dwustronne umowy międzynarodowe nie stanowią inaczej, jest nie tylko wystarczającą lecz konieczną przesłanką do tego, aby podatnik mógł skorzystać z tzw. abolicji podatkowej. Nieponiesienie żadnego obciążenia podatkowego przez podatnika z tytułu uzyskanych przychodów, jako rezydenta Rzeczpospolitej Polskiej uzyskującego dochody w Nigerii, prowadziłoby do naruszenia konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania, wyrażonej w art. 84 Konstytucji RP, oraz podważałaby zasadę równości wobec prawa, o której stanowi przepis art. 32 ust. 1 Konstytucji RP . W zaskarżonym wyroku wyraźnie wskazano, iż orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zapadłe w sprawach o tożsamym stanie faktycznym jak niniejszy, tj. dotyczące sytuacji braku zawarcia z danym państwem umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, wspiera stanowisko przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. W skardze kasacyjnej powołano się natomiast na wyroki, które albo zostały uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, albo dotyczą innego stanu faktycznego sprawy, tj. sytuacji, gdy została zawarta umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania. Argumentacja skarżącego nie znajduje oparcia w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zamieszczone w skardze kasacyjnej cytaty w przeważającej mierze dotyczą wyroków wyeliminowanych z obiegu prawnego. W ich miejsce NSA orzekł analogicznie, jak w zaskarżonym wyroku. Nie mogą także stanowić poparcia też skarżącego wyroki dotyczące innych stanów faktycznych niż ten będący podstawą rozstrzygnięcia rzeczonej sprawy. Jednocześnie w skarżonym wyroku Sąd odniósł się do powołanej w skardze kasacyjnej interpretacji ogólnej Ministra Rozwoju i Finansów z 31 października 2016 r. nr DDIO.8201.1.2016.GOJ wydanej w sprawie stosowania ulgi, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f. w stosunku do marynarzy, mających miejsce zamieszkania w Polsce, uzyskujących dochody z tytułu pracy najemnej na pokładach statków morskich eksploatowanych w transporcie międzynarodowym w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Skład orzekający trafnie zauważył, że w przywołanej ww. interpretacji: "Minister skupił się w nim na Norwegii, a jego argumentacja w sposób znaczący determinowana była przez treść umowy podpisanej z tym państwem przez RP. Argumentacji tej nie można zatem odnieść do realiów niniejszej sprawy. Z tych względów w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie opierają się na uzasadnionych przesłankach. W sprawie nie zostały naruszone ani wyszczególnione przepisy prawa materialnego, ani prawa procesowego. Należy jednocześnie podkreślić, że nie istniały niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść skarżącego (zgodnie z art. 2a o.p.). Zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Co więcej, odnosząc się do kwestii rzekomego naruszenia zasady pogłębiania zaufania do obywateli, skarżący sam powołał wyrok (NSA z 22.01.2016 r., II FSK 2775/13), w którym Sąd stwierdził, iż organy mają nie tylko prawo, ale i obowiązek podejmowania do czasu upływu terminu przedawnienia czynności zmierzających do sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonywanych przez podatników. W tym stanie rzeczy na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.