II FSK 822/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Dominik Gajewski (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Lu 1073/15 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 1073/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę K.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 12 listopada 2010 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 12 listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Lublinie uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. i ustalił podatnikowi zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r. w wysokości 53.222 zł. Organ zauważył, że w oświadczeniu skarżącego i jego żony z dnia 16 grudnia 2008 r. o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2004 r. wykazali oni oszczędności. Podatnik odmówił jednak złożenia zeznań na okoliczność tych oszczędności. W piśmie z dnia 12 stycznia 2009 r. pełnomocnik wskazał natomiast, że gotówka pochodziła z oszczędności zgromadzonych w latach 1992-2004, w tym: 195.000 zł z tytułu prowadzenia rodzinnego gospodarstwa rolnego oraz 40.000 zł z oszczędności żony podatnika, z tytułu zatrudnienia. Oszczędności te w gotówce przechowywane były w miejscu zamieszkania. Dalej organ podniósł, że podatnik nie przedstawił dowodu na okoliczność posiadania oszczędności. Podobnie, na okoliczność dochodu z gospodarstwa nie przedstawił żadnego dowodu sprzedaży ani zakupu artykułów do produkcji rolnej. Podatnik twierdził, że nie miał obowiązku gromadzenia takich dokumentów. Z tego względu, w ocenie organu, uzasadnione było dokonanie ustaleń na podstawie danych statystycznych, opracowanych przez GUS. Kolejno przedstawiono obliczenia w tym zakresie. Analizując dochody z gospodarstwa rolnego organ podatkowy zwrócił także uwagę, iż brak jest wiarygodnych dowodów na okoliczność uzyskiwania dochodów ze sprzedaży inwentarza. Analizując dochody i wydatki podatnika Dyrektor Izby Skarbowej argumentował również, że nie można zaakceptować twierdzenia o całkowitej akumulacji uzyskiwanych dochodów, wykluczając jakąkolwiek konsumpcję w tak długim okresie, tj. w latach 1992-2004. Dalej organ podniósł, że nawet przy założeniu, iż żona skarżącego, mieszkając z rodzicami do 1998 r., nie ponosiła żadnych wydatków, to biorąc pod uwagę fakt, iż w latach następnych, będąc już mężatką, partycypowała w kosztach utrzymania rodziny, dokonała zakupu dwóch samochodów, wspólnie z podatnikiem nabyła działki budowlane, nie mogła zgromadzić wskazywanych oszczędności z tytułu zatrudnienia w latach 1989-2004. Odnośnie podniesionej w postępowaniu odwoławczym okoliczności uzyskiwania przez podatnika dochodu ze sprzedaży w latach 1992 - 1995 drewna z własnego lasu, organ wskazał, iż nie została ona uprawdopodobniona. Wyliczając wydatki podatnika na koszty utrzymania w latach 1992-2004 organ odwoławczy przyjął, że podatnik nie tworzył gospodarstwa pracowniczego, lecz rolnicze gospodarstwo domowe. Z tego względu uwzględnił przeciętne miesięczne wydatki w takim właśnie gospodarstwie oraz liczbę osób pozostających w gospodarstwie domowym. Zdaniem organu, tak wyliczone łączne koszty utrzymania przewyższają osiągnięte w analogicznym okresie dochody, co wykluczało zgromadzenie jakichkolwiek oszczędności na dzień 1 stycznia 2005 r. Organ odwoławczy zakwestionował także dochód z gospodarstwa rolnego w rozpatrywanym roku podatkowanym 2007 w wysokości 291.410 zł. Wysokość dochodów z tych upraw ustalono na podstawie informacji przekazanych przez Ośrodek Doradztwa Rolniczego w K. Dalej organ podniósł, że zeznania M.P. nie były podstawą wymiaru podatku zryczałtowanego za 2007 r. Ustalenie dochodu z gospodarstwa rolnego, w ocenie organu podatkowego, nie wymagało powołania biegłego. Natomiast świadek S.S. nie potwierdził dochodów z gospodarstwa rolnego w kontrolowanym roku podatkowym, wskazanych przez podatnika. W skardze wywiedzionej od ww. decyzji skarżący zarzucił: - naruszenie art. 20 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż podatnik otrzymał w 2007 r. dochody ze źródeł bez pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu, podczas gdy w trakcie postępowania przed organami podatkowymi podatnik należycie wykazał źródła pochodzenia swojego majątku (oszczędności, wynagrodzenie za pracę, działalność rolnicza); - sprzeczność istotnych ustaleń ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, pominięcie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, niewyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, wynikające z naruszenia przepisów prawa, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 126, art. 127, art. 178, art. 180, art. 187, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197, art. 199, art. 229, art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm. - dalej: "O.p.); - zaniechanie powołania biegłego w sytuacji, w której wymagane były wiadomości specjalne, pozwalające na rzetelne i prawidłowe określenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez skarżącego z prowadzonego gospodarstwa rolnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w decyzji. Wyrokiem z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 26/11, WSA w Lublinie oddalił skargę podatnika. Wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 sierpnia 2013r., sygn. akt II FSK 2370/11 uchylono ww. wyrok w całości. NSA za zasadny uznał zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. W ocenie Sądu rozpoznając sprawę należało bowiem uwzględnić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, obalający domniemanie konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r. Wskazano, że jest to o tyle istotne, iż zmiana powołanego przepisu z dniem 1 stycznia 2007 r. miała jedynie charakter porządkujący i nie eliminowała wątpliwości co do jego konstytucyjności. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 790/14, WSA w Lublinie uchylił decyzje organów obu instancji, uznając, iż art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowania ze względu na obalenie domniemania jego konstytucyjności kolejnym już wyrokiem TK z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13, mimo że w orzeczeniu tym odroczono utratę mocy obowiązującej tego przepisu o 18 miesięcy. Jeśli bowiem przepis został uznany za niekonstytucyjny ze względu na jego treść, to nie ma uzasadnionych powodów do przyjmowania jego ważności jeszcze przez określony czas. Wyrokiem z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1490/15, NSA uchylił ww. wyrok w całości. Wskazano w tym orzeczeniu, że nie sposób pominąć, iż odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji niedającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności i równości opodatkowania, odczytywanych w relacji do wszystkich podatników, a nie podatników naruszających obowiązek regulowania danin publicznych. Jednocześnie podkreślono, że TK nakazując w wyroku z 29 lipca 2014 r. dalsze stosowanie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., zastrzegł, iż zarówno organy administracyjne, jak i sądy dokonujące wykładni i stosujące przedmiotowe unormowanie będą obowiązane kierować się wskazówkami zamieszczonymi w wyroku TK z dnia 18 lipca 2013 r. W zaskarżonym wyroku WSA w Lublinie podkreślił okoliczność związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Następnie Sąd przedstawił rozważania dotyczące stosowania art. 20 ust. 3 w związku z ww. wyrokami TK. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie organ podatkowy prowadząc postępowanie nie przerzucał na podatnika ciężaru wykazania, że dokonane przez niego wydatki i zgromadzone mienie mają pokrycie w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Przeciwnie, badał przedstawiane przez podatnika twierdzenia co do uzyskiwanych dochodów i zgromadzonego mienia, poszukując i przeprowadzając odpowiednie dowody w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Sąd podniósł, że wbrew zarzutom skargi, organ podatkowy przeprowadził postępowanie wyjaśniające tak, jak tego wymaga Ordynacja podatkowa. Przeprowadzone zgodne z prawem postępowanie wyjaśniające pozwoliło natomiast organowi podatkowemu ustalić okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Stwierdzono, że prawidłowo odwoławczy organ podatkowy zakwestionował wiarygodność twierdzeń skarżącego o oszczędnościach zgromadzonych na początek rozpatrywanego roku, pochodzących z jego pracy w rodzinnym gospodarstwie rolnym oraz z wynagrodzenia za pracę żony. Sąd zwrócił uwagę, że fakt rzeczywistego dysponowania przez podatnika, na początek rozpatrywanego roku podatkowego, podawaną przez niego kwotą oszczędności, przechowywaną poza systemem bankowym, w domu, nie został w jakimkolwiek stopniu uprawdopodobniony. Dodatkowo zwrócono uwagę, że organ prowadzący postępowanie w odniesieniu do kwestii zgromadzenia znacznych oszczędności z dochodów płynących z prowadzenia przez podatnika gospodarstwa rolnego oraz z pracy żony podatnika nie ograniczył się do pominięcia twierdzeń podatnika jako niewiarygodnych i sprzecznych z doświadczeniem życiowym. Przeciwnie, organ podatkowy poddał analizie sytuację rodzinną i majątkową małżonków, przed i po zawarciu małżeństwa, do okresu rozpatrywanego roku podatkowego. Zdaniem Sądu, prawidłowo tę analizę odniesiono do danych statystycznych w zakresie poziomu dochodu z gospodarstwa rolnego, poziomu wydatków w gospodarstwie domowym w rolnictwie i przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia. Prawidłowo, na tej podstawie, odwołując się do całokształtu okoliczności sprawy, stwierdzono, w ocenie WSA, brak jakichkolwiek szczególnych okoliczności wskazujących na wyższe niż przeciętne dochody podatnika z prowadzenia gospodarstwa rolnego, niższe niż przeciętne w gospodarstwach domowych w rolnictwie koszty utrzymania, brak uprawdopodobnienia okoliczności prowadzenia hodowli w znacznym rozmiarze i osiągania znacznych dochodów z tego tytułu, a także okoliczności uzyskiwania dochodu ze sprzedaży drewna. Następnie podniesiono, że tak przeprowadzona ocena całokształtu okoliczności kontrolowanego postępowania podatkowego, przy ogólnych oraz zmienianych twierdzeniach samego podatnika, jest oceną spójną, logiczną i odpowiadającą zasadom doświadczenia życiowego. Sąd przyznał także rację organowi podatkowemu w zakresie odrzucenia dochodu z gospodarstwa rolnego w rozpatrywanym roku podatkowym, podawanym przez podatnika, a także w zakresie ustalenia tego dochodu z odwołaniem do danych gromadzonych przez ODR w K. Wskazano także, że dodatkowe wyjaśnienia podatnika, dodatkowe dowody przeprowadzone zgodnie z postanowieniem z dnia 26 stycznia 2010 r. oraz dowody włączone postanowieniami z dnia 1 i 7 lipca 2010 r., stanowiły razem uzupełnienie postępowania wyjaśniającego. Nie było to, w ocenie Sądu, uzupełnienie postępowania dowodowego w znacznej części w rozumieniu art. 233 § 2 O.p. Sąd nie stwierdził także zarzucanych w skardze, ale nie rozwijanych w jej uzasadnieniu, innych naruszeń przepisów postępowania podatkowego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od ww. wyroku skarżący zaskarżył go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA w Lublinie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie; b) art. 190 p.p.s.a. wobec niezastosowania się przez Sąd pierwszej instancji - przy ponownym rozpatrywaniu sprawy - do wiążącej wykładni prawa dokonanej w tej sprawie w wyroku NSA z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1490/15, który zobowiązał sąd do dokonania kontroli zaskarżonej decyzji podatkowej zgodnie z wytycznymi wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego, taka kontrola, zdaniem skarżącego, nie znalazła odzwierciedlenia w żadnym miejscu uzasadnienia skarżonego orzeczenia; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, co dotyczy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że to wyłącznie na podatniku spoczywa nieograniczony ciężar dowodowy w sprawie oraz poprzez przyjęcie, że podatnik miał nieograniczony w czasie obowiązek gromadzenia dowodów na okoliczność uzyskiwanych dochodów z gospodarstwa rolnego, sprzedaży płodów, inwentarza, drewna, by móc wykazać pokrywanie wydatków środkami pochodzącymi ze źródeł ujawnionych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać można na okoliczność wielokrotnie odnotowywaną w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - że jest on związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Oznacza to, że jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (a w rozpoznawanej sprawie przesłanek tych brak), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Tym samym, Sąd nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, będąc upoważnionym do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej (por. np. wyrok z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 555/17, dostępny, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie uwagi te są o tyle istotne, że autor skargi kasacyjnej odniósł się w tym środku odwoławczym tylko do niektórych spośród kwestii, które pozostawały sporne na wcześniejszym etapie postępowania. Mając na uwadze związanie zarzutami skargi kasacyjnej, NSA odniesie się kolejno do tych zagadnień, jakie zostały bezpośrednio przez pełnomocnika wyróżnione. Nadto, należy zwrócić uwagę, że poza tym, iż w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor powołuje art. 233 § 2 O.p., nie wskazano żadnego innego przepisu Ordynacji podatkowej. Tym samym szereg okoliczności skupiających się na kwestiach stricte proceduralnych, dotyczących postępowania przed organami, zaznaczanych w tymże środku odwoławczym, nie może zostać poddanych kontroli NSA – a to właśnie wobec sformalizowanego charakteru postępowania przed tym sądem, tj. wobec związania zarzutami skargi kasacyjnej. Tak np. nie mógł Sąd skontrolować zasadności odmowy przyznania wiarygodności zeznaniom niektórych świadków i dania wiarygodności innym, czy kwestii kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego - w zakresie innym, niż ten, który wyznacza powołany w sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Mając powyższe na uwadze, odnieść należy się do zasadniczego argumentu skargi kasacyjnej, opierającego się na zarzucie przerzucania ciężaru dowodowego na stronę i nieograniczeniu ramami czasowymi obowiązku gromadzenia dowodów w postępowaniu dotyczącym źródeł nieujawnionych. W pierwszej kolejności odnotować przy tym można, że kwestia ciężaru dowodzenia w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł stanowiła jedną z podstaw dwóch orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego powoływanych w sprawie (wyroki: z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 oraz z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13). Ostatecznie, to właśnie przyjmowany często sposób interpretacji przepisów w tym zakresie stanowił o naruszeniu konstytucyjnych standardów. Należy przy tym pamiętać, że w przedmiotowych postępowaniach niejednokrotnie trudno jest wyważyć proporcje między obowiązkiem zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, który spoczywa na organie podatkowym (art. 187 O.p.), a koniecznością współpracy podatnika, który posiada wszak najlepszą wiedzę na temat źródeł uzyskanych przychodów. Chociaż bowiem, z jednej strony, wymagać należy od organu podatkowego zaangażowania w prowadzeniu tego rodzaju spraw (i to zaangażowania szczególnego - ze względu na ich specyfikę), to z drugiej strony, nie sposób zasadnie oczekiwać by bierna postawa podatnika, negująca wszelkie ustalenia poprzez używanie ogólnych sformułowań, niewnosząca treści merytorycznych do sprawy i skupiająca się na braku akceptacji dokonanych ustaleń, mogła zasługiwać na aprobatę. Oczywiście, podatnik ma prawo do przyjęcia takiego schematu działania przy kontakcie z organami, tj. podważać kolejne z dokonanych ustaleń i ograniczyć do tego swoją argumentację. Istotny jest tutaj jednakże stopień ogólności takich aktów negacji. Inaczej oceniać należy sytuację, gdy podatnik wprost, odnosząc się do konkretnych okoliczności, wskazuje na przyczyny uniemożliwiające aprobatę konkretnego twierdzenia organu - inaczej zaś taką, gdy podnosi, że z danym zapatrywaniem się nie zgadza i właściwie na tym kończy swoje wyjaśnienia. Niebagatelne znaczenie przypisać też tutaj trzeba stopniowi wiarygodności i rzetelności materiału, który zebrał w sprawie organ podatkowy. Nadto, pamiętać przy tym cały czas trzeba, że to właśnie podatnik jest tą osobą, która posiada najlepszą wiedzę na temat źródeł swoich przychodów W niniejszej sprawie organy wywiązały się z obowiązku, o którym wyżej mowa, nie przerzucając na podatnika ciężaru dowodowego. Stanowisko skarżącego z kolei niewiele do sprawy wnosiło, zaś podejmowane przezeń działania polegające na dezaprobacie twierdzeń organu, o których - w ogólnym wymiarze - mowa była wyżej, miały charakter mało konkretny i nie zdołały skutecznie podważyć poczynionych ustaleń. Zarazem, ocenić trzeba, że WSA uczynił zadość wymogowi wzięcia pod uwagę treści obu orzeczeń TK i uwzględnienia ich przy rozstrzyganiu. Lektura skargi kasacyjnej jest w tym zakresie nader ogólna i nie sposób z niej wywieść w jakim aspekcie bezpośrednio miał, zdaniem skarżącego, standardom tym nie uczynić zadość WSA w zaskarżonym wyroku. Jednocześnie, tym samym, Sąd pierwszej instancji dopełnił w tym zakresie obowiązku uwzględnienia wyroku NSA z 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1490/15, w którym skupiono się przede wszystkim właśnie na kwestii wzięcia pod uwagę wskazówek Trybunału Konstytucyjnego. Nie można więc mówić o naruszeniu przez WSA w Lublinie art. 190 p.p.s.a. Mając na uwadze wskazane wcześniej mankamenty skargi kasacyjnej, jej ogólny charakter i brak powołania stosownych przepisów Ordynacji podatkowej, ocena materiału stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia mogła być dokonana (jak była już o tym mowa) tylko w oparciu o art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Można wobec tego zwrócić uwagę, że organ poddał analizie sytuację rodzinną i majątkową małżonków, przed i po zawarciu małżeństwa, do okresu rozpatrywanego roku podatkowego, odnosząc tę analizę do danych statystycznych. Stwierdzono przy tym brak jakichkolwiek szczególnych okoliczności wskazujących na wyższe niż przeciętnie dochody podatnika, niższe niż przeciętne koszty utrzymania oraz brak uprawdopodobnienia faktu prowadzenia hodowli w znacznym rozmiarze oraz faktu sprzedaży drewna. Ogólne uwagi skarżącego, zgodnie z którymi nie posiadał stosownych dowodów, bowiem nie gromadził dokumentacji, nie są czymkolwiek poparte. Dokonana przez organy ocena nie stanowiła bezpośredniego następstwa braku dokumentacji z lat poprzedzających rok kontrolowany, ale braku wykazania w jakikolwiek sposób okoliczności popierających jego twierdzenia. Innymi słowy: skarżący nie wykazał, że w latach poprzednich zdołał zgromadzić majątek, którym dysponował w 2007 r., w tym nie posiadał dokumentów, które by jego twierdzenia w tym zakresie uwiarygodniły. W ramach omawianego zarzutu podatnik konsekwentnie neguje stanowisko organów i czynione ustalenia, nie przedstawiając dowodów, które mogłyby do uznania jego stanowiska skutecznie przekonać. Raz jeszcze zauważyć należy, że toczone przezeń rozważania cechuje duży poziom ogólności – skarżący twierdzi np., iż organy skupiały się na negowaniu przedstawianych przez niego dowodów i faktów, gdy sytuacja w sprawie była odwrotna (to on dokonywał takiego negowania wszelkich ustaleń). Ogólne uwagi skarżącego nie znajdują również oparcia w materiale dowodowym – w przeciwieństwie do twierdzeń organów, popartych stosowną dokumentacją, i wyliczeniami, poprzedzonymi licznymi próbami pozyskania wiadomości o źródłach przychodów skarżącego. Wobec zarzutu nieodniesienia się do zarzutów skargi oraz ogólnego charakteru wywodu Sądu, stwierdzić należy, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, WSA odniósł się do każdego z zagadnień ujętych w skardze. Sąd przyjął przy tym inną systematykę ujmowania kwestii spornych, co było jak najbardziej zasadne wobec obszernego charakteru omawianych zarzutów. Można odnotować, że pełnomocnik nie wskazuje do jakich konkretnie kwestii Sąd pierwszej instancji miał się nie odnieść (NSA nie jest zaś w stanie takie braki samemu zidentyfikować). Nie postawiono również kluczowego w tym zakresie zarzutu opartego na przepisie wyznaczającym standard treści uzasadnienia sądu administracyjnego. Wobec tego fragmentu uzasadnienia skargi kasacyjnej, w którym skarżący przedstawia zarzut skupiający się na kwestii odmowy przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, NSA stwierdza, że skarżący nie powołał w skardze kasacyjnej przepisu, do którego naruszenia miało dojść w związku z przedmiotową okolicznością – tym samym kwestia ta nie mogła podlegać ocenie w toku sformalizowanego postępowania przed NSA, którego ramy wyznaczają zarzuty skargi kasacyjnej. Końcowo odnieść się należy do jeszcze jednego argumentu strony, opierającego się na zarzucie nieuchylenia decyzji przez organ drugiej instancji i to mimo wymogu przeprowadzenia w niniejszej sprawie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). NSA podnosi tutaj, że skarżący nie wskazał żadnych konkretnych okoliczności potwierdzających słuszność jego stanowiska w tym zakresie. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że uzupełnienie dowodów przez organ drugiej instancji stanowiło jedynie dopełnienie dowodów zgromadzonych przez organ pierwszej instancji. Nie wskazano też wpływu zarzucanego uchybienia na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Stwierdzić można, że organ drugiej instancji zasadnie podjął się uzupełnienia materiału dowodowego samemu – a to działając m.in. w oparciu o art. 125 § 1 O.p. (Organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia). Tym samym, nie można uznać, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia któregokolwiek z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. ----------------------- 10