II FSK 877/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 października 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 926/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. z dnia 15 maja 2015 r. nr (...) w przedmiocie uchylenia i przekazania do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji decyzji dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 926/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w P. (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji) z dnia 15 maja 2015 r. uchylającą w całości decyzję Wójta Gminy L. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 5 grudnia 2014 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. W motywach orzeczenia Sąd podał, że w dniu 16 stycznia 2009 r. skarżąca złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2009 r., wskazując podatek w łącznej kwocie 49.202 zł, która następnie została przez skarżącą skorygowana 13 lutego 2009 r. wobec sprzedaży jednej z budowli objętej opodatkowaniem. W rzeczonej korekcie podatnik wykazał do opodatkowania wartość budowli w kwocie 2.449.635 zł tylko za styczeń 2009 r. W wyniku przeprowadzonej kontroli skarbowej u skarżącej, decyzją z dnia 5 grudnia 2014 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. na kwotę 46.576 zł. W dniu 2 grudnia 2014 r. Urząd Skarbowy w T. wszczął dochodzenie o czyn określony w art. 56 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. - Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej: k.k.s.). Sprawa została zarejestrowana pod numerem (...). O powyższym skarżąca została powiadomiona w drodze pisemnego zawiadomienia doręczonego w dniu 24 grudnia 2014 r., zaś pełnomocnik skarżącej odpowiednio w dniu 29 grudnia 2014 r. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącej, decyzją z 15 maja 2015 r. SKO uchyliło zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji oraz przekazało sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi. Odnosząc się do podniesionego przez skarżącą zarzutu przedawnienia, organ drugiej instancji wyjaśnił, iż w rozpoznawanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek wszczęcia 2 grudnia 2014 r. przez Urząd Skarbowy w T. dochodzenia, o czym skarżąca została poinformowana. Skoro zaskarżona decyzja dotyczyła podatku od nieruchomości za 2009 r., termin przedawnienia mijał z dniem 31 grudnia 2014 r., toteż wszczęcie postępowania przygotowawczego przed rzeczoną datą oraz powiadomienie skarżącej doprowadziło do jego zawieszenia. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej, iż do zawieszenia biegu przedawnienia niezbędne jest postawienie potencjalnemu sprawcy zarzutów i przekształcenie postępowania w fazę ad personam, uznając, iż argumentacja strony nie znajduje poparcia w obowiązujących przepisach prawa. W dalszej kolejności organ drugiej instancji odniósł się do pozostałych zarzutów, poddając merytorycznej ocenie zaskarżoną decyzję. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w treści której zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i § 2 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 o.p., poprzez orzeczenie o przekazaniu sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., w związku z czym należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, oddalając skargę, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia. W ocenie sądu początkową datą zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którym, stosownie do art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 1997 r. Nr 89, poz. 555 ze zm., dalej: k.p.k.) w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Za nieuzasadniony sąd pierwszej instancji uznał zarzut skarżącej, jakoby możliwość zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. była uzależniona od wcześniejszego postawienia zarzutów potencjalnemu podejrzanemu. Sąd odwołał się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W ocenie sądu pierwszej instancji wobec braku rozstrzygnięcia kwestii sposobu poinformowania podatnika o okoliczności skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zarówno na gruncie orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, jak również w obowiązujących przepisach prawa, należy przyjąć, iż warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi. Podsumowując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, iż warunkiem zawieszenia biegu przedawnienia jest poinformowanie podatnika o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym lub karnoskarbowym o konkretne czyny, co może zostać dokonane w dowolnej formie. Regulacja dodanego na kanwie przytoczonego wyroku Trybunału Konstytucyjnego przepisu art. 70c o.p. potwierdza przesłanki warunkujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które w ocenie tego sądu w rozpoznawanej sprawie zostały spełnione. Powyższe doprowadziło sąd pierwszej instancji do uznania stanowiska organu odwoławczego co do faktu nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości za 2009 r. za w pełni uzasadnione. Sąd pierwszej instancji podzielił także ocenę SKO co do wadliwości decyzji organu pierwszej instancji i uznał, że organ odwoławczy prawidłowo wydał decyzję na podstawie art. 233 § 2 o.p. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ‒ Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie określenia momentu, od którego termin przedawnienia biegnie na nowo po "zakończeniu" jego zawieszenia; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p., w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 70 § 1, § 6 pkt 1, § 7 pkt 1 o.p., a także w zw. z art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p., poprzez wadliwe zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stanowiska organu odwoławczego, że w przedmiotowej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, choć (1) nie postawiono zarzutów w tym postępowaniu oraz (2) nie ustalono, czy i kiedy postępowanie karne skarbowe zostało zakończone, a więc nie ustalono, czy i kiedy termin przedawnienia zaczął biec na nowo; 3) art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji, poprzez błędną wykładnię przywołanych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a) każde wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego – nawet jeśli nastąpiło ono w sposób instrumentalny; b) samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego "w sprawie" zawiesza bieg terminu przedawnienia bez postawienia zarzutów, tj. przejścia do fazy "przeciwko osobie"; 4) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 2 Konstytucji, polegające na uznaniu przez sąd pierwszej instancji za organem odwoławczym, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zawiera ona zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozważeniu podlegają zarzuty naruszenia prawa procesowego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w zakresie określenia momentu, od którego termin przedawnienia biegnie na nowo po "zakończeniu" jego zawieszenia. Ustosunkowując się do tak sformułowanego zarzutu stwierdzić należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak szczegółowego odniesienia się przez wojewódzki sąd administracyjny do wszystkich zarzutów zawartych w skardze i skoncentrowanie się tylko na istotnych kwestiach, nie może być uznane za wadliwe, o ile to te kwestie mają znaczenie dla rozstrzygnięcia, a wątki pominięte mają jedynie charakter uboczny i nie rzutują na wynik sprawy (wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2004 r., sygn. akt FSK 2633/04, LEX 173345). Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. zobowiązuje bowiem Sąd do rozważenia w uzasadnieniu orzeczenia wszystkich zarzutów strony oraz stanowisk pozostałych stron, jeżeli mogą one mieć wpływ na wynik sprawy, a zatem do zarzutów istotnych. Brak natomiast powołania lub zajęcia stanowiska przez Sąd w stosunku do zarzutów, wprawdzie podniesionych w skardze, ale nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia, nie może być traktowany jako uchybienie określone w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (wyrok NSA z 30 stycznia 2018 r., I OSK 670/16, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Treść wydanego orzeczenia i jego uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi podejmując zaskarżone orzeczenie, i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. Sąd pierwszej instancji zbadał legalność decyzji, mając na uwadze wszystkie przepisy mające zastosowanie w sprawie. Kwestia momentu zakończenia postępowania karno-skarbowego i jego ewentualnego wpływu na przedawnienie nie była w ogóle przedmiotem zarzutów skargi do Sądu pierwszej instancji. Co prawda z treści art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika, że sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami skargi, jednak w zarzutach skargi kasacyjnej brak jest powołania tego przepisu. Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. związany jest zarzutami skargi kasacyjnej, stąd brak powołania się na naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a. uniemożliwia ustosunkowanie się do wywodów zawartych w skardze kasacyjnej w odniesieniu do art. 141 § 4 p.p.s.a. Z kolei w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku zaskarżonego skargą kasacyjną spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a., wobec tego postawiony w tym zakresie w skardze kasacyjnej zarzut uznać należy za niezasadny. Drugi z zarzutów procesowych opiera się na twierdzeniu, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania, zatem obowiązkiem organu było uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Tym samym skuteczność tego zarzutu zależna jest od zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego i oceny tego, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. oraz w związku z art. 2 Konstytucji poprzez ich błędną wykładnię, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że jest on niezasadny. Istota sporu w tym zakresie sprowadza się do ustalenia, jakie okoliczności uznaje się za zdarzenia powodujące zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz czy w rozpatrywanej sprawie okoliczności te miały miejsce. Prawidłowa odpowiedź na powyższe wątpliwości, jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, wymaga odwołania się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wyrok ten jest wyrokiem interpretacyjnym, czyli takim, w którym Trybunał stwierdza zgodność bądź niezgodność z Konstytucją przepisu w określonym brzmieniu. Zadaniem wyroków interpretacyjnych nie jest eliminacja przepisu (normy) z porządku prawnego, lecz wykluczenie tego sposobu jego wykładni, który jest nie do pogodzenia ze standardem konstytucyjnym. Innymi słowy ich celem jest nadanie przepisowi takiego rozumienia, który będzie z Konstytucyjką zgodny. Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Wyrok taki posiada moc powszechnie obowiązującą na podstawie art. 190 ust. 1 Konstytucji, co oznacza, że przyjęcie za podstawę orzeczenia innego rozumienia przepisu, niż wynika to z orzeczenia Trybunału, powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko-Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo z 2000 r., nr 12, s. 26). Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 1 pkt 6 o.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodne z ustawą zasadniczą, Trybunał uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. W orzecznictwie aktualny jest pogląd, zgodnie z którym dla wystąpienia skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie jest konieczne, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów, tj. aby postępowanie karnoskarbowe przekształciło się w fazę in personam, jeśli okoliczności sprawy wskazują, że podatnik posiada wiedzę o toczącym się postępowaniu w sprawie (tj. o prowadzonym postępowaniu będącym w fazie in rem). Przesłanką zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest bowiem samo wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony. Treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie daje także podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W konsekwencji sąd administracyjny w sprawie skargi na decyzję w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego nie jest uprawniony do kontroli prawidłowości tego postępowania (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1240/15, publik. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, że dniu 2 grudnia 2014 r. Urząd Skarbowy w T. wszczął dochodzenie o czyn określony w art. 56 § 2 k.k.s., o czy skarżąca została powiadomiona w drodze pisemnego zawiadomienia doręczonego zgodnie z art. 70c o.p. w dniu 24 grudnia 2014 r., zaś pełnomocnik skarżącej odpowiednio w dniu 29 grudnia 2014 r. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego termin przedawnienia z tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, iż okolicznością niekwestionowaną w sprawie było powiadomienie skarżącej o zawieszeniu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Twierdzenie spółki, że zawiadomienie o toczącym się postępowaniu karnym w sprawie nie było skuteczne, jest niezasadne. Wspierając się argumentacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o zdarzeniach, które kształtują jego sytuację prawnopodatkową. Przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie uprawnia organu podatkowego do weryfikacji zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wyjątkiem byłaby sytuacja, w której dochodzenie zostałoby umorzone na skutek zmiany kwalifikacji czynu powodującego skutek tego rodzaju, że dochodzenie nie mogło być w ogóle prowadzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia karalności czynu (por. wyrok NSA z 24 listopada 2016 r., II FSK 1488/15, CBOSA). Końcowo należy zauważyć, że przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji była decyzja kasacyjna, czyli uchylająca decyzję organu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Oznacza to, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ i tak będzie zobowiązany do zbadania, czy nie upłynął już termin przedawnienia na skutek podnoszonej przez skarżącą okoliczności ewentualnego prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego i tym samym sytuacji, w której bieg terminu przedawnienia ponownie rozpoczął swój bieg (art. 70 § 7 pkt 1 o.p.). Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.