II FSK 896/06

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jacek Brolik, Jan Rudowski, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 10 lipca 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Drukarni "M." spółki z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 lutego 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 2149/03 w sprawie ze skargi Drukarni "M." spółki z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 października 2003 r. (...) w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz Drukarni "M." spółki z o.o. z siedzibą w K. kwotę 722 (siedemset dwadzieścia dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2006 r., I SA/Kr 2149/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucił skargę Drukarni "M." spółki z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 października 2003 r., (...), utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego K.-P. z dnia 8 lipca 2003 r., (...), w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym: wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2002 r. podatnik zwrócił się do Urzędu Skarbowego K.-P. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2001 r. do 30 czerwca 2001 r. w kwocie 6.089 zł. Uzasadnieniem wniosku miała być treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., K 45/01. W dniu 4 czerwca 2003 r. spółka ponownie zwróciła się o stwierdzenie nadpłaty za 2001 r. w wysokości 6.571 zł. Przyczyną różnicy we wnioskowanej kwocie był różnica pomiędzy wysokością przychodów i kosztów uzyskania przychodów wykazanych w zeznaniu składanym wstępnie i zeznaniu o ostatecznej wysokości dochodu spółka przedstawionym w dniu 4 czerwca 2003 r. Organy podatkowe obydwu instancji uznały wniosek spółki co do kwoty 482 zł /wynikający z różnicy pomiędzy wysokością przychodów i kosztów uzyskania przychodów/, nie uznały natomiast wniosku dotyczącego stwierdzenia nadpłaty /w rozumieniu art. 75 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawa z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa- Dz.U. nr 137 poz. 926, zwanej dalej o.p./ w kwocie 6.089 zł. 3. W skardze na decyzję spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, w zakresie w jakim odmawia się w nich stwierdzenia nadpłaty. 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie WSA w Krakowie wskazał, że stwierdzenie istnienia nadpłaty musi nastąpić wedle określonych w Ordynacji podatkowej zasad i trybu postępowania. Są one zróżnicowane w zależności od tego jaki podmiot jest zobligowany lub uprawniony do określenia nadpłaty. Powołując się na treść art. 73 par. 2 oraz art. 74a o.p. wskazano, że obowiązek określenia wysokości nadpłaty spoczywa na organie podatkowym z wyjątkiem przypadków, gdy nadpłata jest wynikiem konstrukcji podatku, oraz gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W tym ostatnim przypadku uprawnionym do określenia nadpłaty jest podatnik we wniosku składanym o jej zwrot. We wszystkich tych przypadkach inicjatywę wystąpienia o zwrot nadpłaty ustawodawca pozostawił zatem w gestii podatnika. Organ podatkowy nie wydaje w tym zakresie decyzji, lecz weryfikując zasadność wniosku o zwrot nadpłaty, może go w formie decyzji zakwestionować w całości lub części. Dlatego też w sprawie organ pierwszej instancji nie odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 73 par. 2 o.p. Ta zaś nie wniosła w trybie art. 213 o.p. o uzupełnienie decyzji tego organu co do tego rozstrzygnięcia. Z tych powodów uznano, że skarga była niedopuszczalna. 5. W skardze kasacyjnej zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 58 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a./ poprzez błędne rozstrzygnięcie sprawy wyrokiem a nie postanowieniem; - art. 145 par. 1 pkt 2 p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie nieważności decyzji organów podatkowych pierwszej i drugiej instancji z powodu zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 247 par. 1 pkt 2 o.p. - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. poprzez nie stwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 72 par. 1 pkt 1 w związku z art. 73 par. 2 oraz art. 74 o.p. - art. 134 par. 1 poprzez nie wzięcie pod uwagę przez Wojewódzki Sąd Administracyjny z urzędu wszystkich wad, którymi były dotknięte zaskarżone decyzje. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia sądu pierwszej instancji w całości. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest oczywiście zasadna. Jak słusznie podkreśla autor skargi kasacyjnej art. 58 par. 1 p.p.s.a. nawiązuje do przesłanek dopuszczalności zaskarżenia w węższym znaczeniu przez które należy rozumieć dopuszczalność skargi w znaczeniu przedmiotowym /tzn. określenie, od jakiego rodzaju form działalności organów administracji publicznej przysługuje skarga, jak i dopuszczalność skargi w znaczeniu podmiotowym /tzn. określenie, jakim podmiotom przysługuje legitymacja do jej wniesienia/. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie odrzucając skargę strony nie wskazał jakie konkretnie przesłanki o tym zadecydowały. Brak wyjaśnienia podstawy prawnej czyni niemożliwym kontrolę kasacyjną zaskarżonego orzeczenia i w konsekwencji musi skutkować jego uchyleniem. Tak lakoniczne /niezrozumiałe/ uzasadnienie orzeczenia, czyni również niemożliwym prawidłowe formułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, bowiem jej autor musi się domyślać jaka była intencja sądu orzekającego w sprawie. Jedynym uzasadnieniem przyczyny odrzucenia jest zdanie na str. 2 uzasadnienia, że "organ pierwszej instancji nie odmówił stronie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 73 par. 2 o.p. Ta zaś nie wniosła w trybie art. 213 o.p. o uzupełnienie decyzji tego organu co do tego rozstrzygnięcia." W niniejszej sprawie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 6.571 zł wystąpił podatnik, zaś organy podatkowe stwierdziły nadpłatę za 2001 r. w kwocie 422 zł, w pozostałym zakresie, co wynika z uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji, odmówił stwierdzenia nadpłaty. Nie jest w związku z tym tak, że organ pierwszej instancji nie odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 73 par. 2 o.p. Można dopuścić sytuację, że strona mogła żądać uzupełnienia decyzji organu, co do rozstrzygnięcia odmawiającego stwierdzenia nadpłaty w części. Nie oznacza to jednak, że tego typu rozstrzygnięcie nie mogło być kwestionowane w instancyjnym toku postępowania, a także w trybie skargi do sądu administracyjnego. Należy podkreślić, że przedmiotem skargi nie jest tylko rozstrzygnięcie ale cała decyzja w rozumieniu art. 210 o.p. Wobec formalnego charakteru orzeczenia sądu pierwszej instancji za przedwczesne należało uznać zarzuty naruszenia art. 247 par. 1 pkt 2 jak również art. 72 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 73 par. 2 i 74 o.p. Na zakończenie należy wytknąć sądowi pierwszej instancji niewłaściwą formę rozstrzygnięcia. Skoro sąd doszedł do przekonania, że należy odrzucić skargę, to powinien to zrobić postanowieniem. Art. 58 par. 3 p.p.s.a. nie dopuszcza innej formy rozstrzygnięcia jak postanowienie. Ponownie rozpoznając sprawę, sąd odniesie się do zarzutów skargi w ich całokształcie, z uwzględnieniem powyższych wskazań, zaś uzasadnienie orzeczenia sporządzi zgodnie z art. 141 par. 4 p.p.s.a. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 oraz art. 205 par. 4 p.p.s.a. w zw. z par. 2 ust. 1 pkt 1 lit. d i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu /Dz.U. nr 212 poz. 2075/.