II FSK 90/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 74/07 w sprawie ze skargi W. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 1 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2002 r. i ustalenia nowego wymiaru podatku oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 12 lipca 2007 r., I SA/Sz 74/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z 1 grudnia 2006 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta B. z 29 września 2005 r. w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie podatku od nieruchomości za 2002 r. i ustalenia nowego wymiaru podatku. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie faktycznym: Burmistrz Miasta B. postanowieniem z 27 lipca 2005 r., wznowił zakończone decyzjami ostatecznymi postępowania podatkowe w sprawie ustalenia podatnikowi wysokości podatku od nieruchomości za lata 2001-2005. Przesłanką do wznowienia postępowania stało się powzięcie informacji o posiadanym przez podatnika w latach 2001-2005 statusie przedsiębiorcy, który wynikł z faktu złożenia przez podatnika 23 czerwca 2005 r. na urzędowym druku informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której grunty i budynki położone w B. przy ulicy K., opodatkowywane dotychczas jako "pozostałe", wykazał jako grunty i budynki związane z działalnością gospodarczą. Wraz z tą informacją podatnik złożył kopię aktu notarialnego z 11 października 2001 r. dotyczącego kupna tych nieruchomości, w którym zamieszczona została informacja, że W. R. nabycia nieruchomości dokonuje z "przeznaczeniem do prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe P. w B. ulica P. nr [...], NIP [...]." W toku wznowionego postępowania organ podatkowy uzyskał dowód w postaci zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, z którego wynika, że podatnik jest przedsiębiorcą od 1 kwietnia 1994 r. - prowadził działalność gospodarczą pod firmą P.P.U.H. "P.", która, po zawarciu spółki cywilnej z Z. J., w 2003 r. przybrała nazwę P. s.c. - W. R., Z. J. Wobec tego, że w dacie wydania decyzji ustalającej wymiar podatku od nieruchomości za 2002 r. podatnik był już przedsiębiorcą, organ podatkowy uchylił swoją decyzję ostateczną z 7 lutego 2004 r. i decyzją z 29 września 2005 r. ustalił podatnikowi podatek na kwotę 3.710,70 zł za ten rok z zastosowaniem stawki podatku w wysokości przewidzianej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Jako podstawę prawną organ podatkowy wymienił art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej: u.p.o.l.). Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpoznaniu odwołania podatnika utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 3. W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił naruszenie art. 1c i art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 68 § 1 i art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.). 4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji, powołując się na treść art. 240 § 1 pkt 5, art. 243 § 1 i 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 o.p., a także art. 6 ust. 6, 7 i 9 u.p.o.l. stwierdził, że poza sporem pozostaje, że dokonanie przez Burmistrza Miasta Białogardu wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2001-2004 nastąpiło w oparciu o informacje zawarte w złożonym przez podatnika wykazie nieruchomości z dnia 5 grudnia 2001 r., w którym zgłosił on do opodatkowania nieruchomość nabytą przez siebie w dniu 11 października 2001 r. i w którym wskazał, że składają się na nią budynek o powierzchni 557 m2 i grunt o powierzchni 3.265 m2 oraz, że przedmioty te zaliczają się do tzw. pozostałych, tj. między innymi nie związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Niesporną jest również okoliczność, że składając powyższą informację podatnik prowadził działalność gospodarczą, którą niezmiennie kontynuował także w latach 2002-2004, a więc posiadał status przedsiębiorcy, co oznacza, że posiadany przezeń grunt winien zostać w 2001 r. opodatkowany jak przedmiot związany z prowadzeniem działalności gospodarczej stosownie do art. 5 ust. 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Sąd stwierdził, że prowadzenie przez podatnika działalności gospodarczej zostało przez niego zgłoszone w 1994 r. do ewidencji działalności gospodarczej, jaka prowadzona jest przez właściwe jednostki organizacyjne Urzędu Miasta B. Okoliczność ta jednakże nie oznacza, że fakt prowadzenia przezeń takiej działalności znany był organowi podatkowemu już w chwili wydawania przez ten organ decyzji wymiarowych za poszczególne lata 2001-2004. Brak przesłanek do kwestionowania rzetelności składanego przez podatnika wykazu o nieruchomości (informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych), wszczynającego na żądanie strony postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, oznacza dla organu podatkowego konieczność przyjęcia wskazanych w nim danych za podstawę wymiaru podatku. Fakt prowadzenia działalności gospodarczej skarżący ujawnił organowi podatkowemu dopiero w dniu 23 czerwca 2005 r., w następstwie złożenia informacji z tej daty o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w której to informacji posiadaną od dnia 11 października 2001 r. nieruchomość zakwalifikował w całości do przedmiotów związanych z prowadzeniem takiej działalności, a także w następstwie równoczesnego przedstawienia organowi podatkowemu aktu notarialnego, na podstawie którego doszło do nabycia tej nieruchomości i zawartej w nim informacji, że nabycie nieruchomości następuje z przeznaczeniem do prowadzonej przez nabywcę działalności gospodarczej pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowo-Handlowe "P.". W sytuacji, gdy w dniu wydawania decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za dany rok podatkowy organowi podatkowemu nie była znana okoliczność faktyczna istotna dla wymiaru tego podatku, a mianowicie związanie przedmiotu opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej ze względu na znajdowanie się tego przedmiotu w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc okoliczność istniejąca już w dniu wydawania tej decyzji, zasadnym jest stanowisko organów obu instancji co do tego, że ujawnienie się tej okoliczności faktycznej i wskazujących na nią dowodów uzasadniało wznowienie postępowania zakończonego ostateczna decyzją wymiarową, jej uchylenie oraz wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy, tj. decyzji ustalającej wymiar podatku z uwzględnieniem obiektywnego charakteru zgłoszonych do opodatkowania przedmiotów. Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty skargi, co do braku ustawowych przesłanek do wznowienia postępowania i w konsekwencji powtórnego orzeczenia w sprawie już raz ostatecznie rozstrzygniętej. W ocenie WSA, nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 68 § 1 o.p., przez brak jego zastosowania. Powołując się na art. 68 § 2 pkt 2 i art. 3 pkt 5 o.p. stwierdził, że w niniejszej sprawie niespornym jest, iż podatnik w złożonym dnia 5 grudnia 2001 r. wykazie nieruchomości nie ujawnił związania zgłoszonego do opodatkowania gruntu z prowadzaną przezeń działalnością gospodarczą, a więc zobowiązanie podatkowe wyższe od pierwotnie ustalonego nie mogłoby powstać, gdyby wydana po wznowieniu postępowania decyzja wymiarowa doręczona została podatnikowi po upływie 5 lat liczonych od końca roku 2001, a więc po dniu 31 grudnia 2006 r., gdy tymczasem w sprawie tej decyzja ustalająca wyższy wymiar podatku doręczona została podatnikowi w dniu 5 października 2005 r., a więc przez upływem w/w okresu. W tych okolicznościach nie zachodziły przeszkody do uchylenia decyzji po wznowieniu, o których stanowi art. 245 § 2 o.p. 5. W skardze kasacyjnej podatnik zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.: art. 6 ust. 6 i 7 u.p.o.l. w zw. z art. 165 § 1 oraz art. 165 § 5 pkt 1 o.p., polegające na przyjęciu, że podstawą do wydania decyzji ustalającej podatek od nieruchomości nie jest postępowanie podatkowe, lecz informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych składana przez podatnika. Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), przez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia art. 240 § 1 pkt 5, art. 122, art. 128, art. 187 § 1 o.p. przez organ podatkowy (Burmistrz Miasta B.) w toku postępowania administracyjnego, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organ podatkowy stanu faktycznego w sprawie, a także art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. W związku z tak postawionymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie wskazując, że nie można zarzucić zaskarżonemu wyrokowi naruszenia przepisów prawa materialnego ani procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna jest pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. W braku przyczyn nieważności, w granicach skargi kasacyjnej, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutów procesowych, te bowiem, warunkują zastosowanie, a zatem i możliwość kontroli prawa materialnego. Procesowa podstawa skargi kasacyjnej wymierzona jest w ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe (z naruszeniem wskazanych w niej art. 122, 128, 187 § 1 o.p.) powiązane ze skutkiem kontroli sądu administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) oraz ustalenia tegoż sądu (art. 141 § 4 p.p.s.a.). By uporządkować kryteria oceny zasadności zawartych w niej zarzutów zachodzi potrzeba podkreślenia, że pkt 2 art. 174 p.p.s.a. nie wskazuje bezpośrednio, jako podstawy skargi, błędu w ustaleniach stanu faktycznego sądu administracyjnego, czy też błędu w ocenie prawidłowości tych ustaleń dokonanych przez organ administracji. Problem ten rozwiązuje się w orzecznictwie pozytywnie, z tym jednak zastrzeżeniem, iż prawidłowa konstrukcja skargi kasacyjnej, w tym zakresie, wymaga podania zarzutu naruszenia procedury sądowoadministracyjnej w powiązaniu z przepisami postępowania administracyjnego poprzedzającego wydanie zaskarżonego aktu, które znajdują zastosowanie w ustalaniu stanu faktycznego (por. H. Knysiak-Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 247 oraz 248 i powołane tam przykłady orzeczeń). Badanie stosowania prawa, a zatem także ustaleń faktycznych poprzedzających zastosowanie norm prawnych przez organ administracji, ma charakter pośredni bowiem sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, lecz kontroluje legalność ich dokonania w postępowaniu administracyjnym. Skoro obowiązkiem sądu pierwszej instancji, jest dokonanie, w granicach określonych art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. kontroli prawidłowości ustaleń faktycznych w sprawie, to naruszenie reguł tej kontroli może być podstawą skargi kasacyjnej. Omawiana podstawa skargi kasacyjnej zakreśla granice postępowania kasacyjnego do zarzutów związanych z ustalaniem (kontrolą sądową) stanu faktycznego. Stan faktyczny w sprawie został jednak ustalony jasno i wystarczająco. Dlatego jego akceptacja przez wojewódzki sąd administracyjny nie budzi zastrzeżeń. Ten stan obejmuje okoliczności, które były przedmiotem informacji i dołączonych do niej dokumentów złożonej przez skarżącego w dniu 5 listopada 2001 r. oraz okoliczności, które wynikały z informacji i dokumentów do niej załączonych złożonych w dniu 23 czerwca 2005 r. Twierdzenia podane w skardze kasacyjnej (w końcowej części strony czwartej i na początku piątej) nie mają oparcia w materiale dowodowym znajdującym się w aktach administracyjnych i nie poddają się kontroli. Brak jest również w sprawie uchybień procesowych, które związane są z gromadzeniem i oceną dowodów, na podstawie których został zaakceptowany stan faktyczny ustalony przez organy. Na tym tle, jak trafnie wskazał to wojewódzki sąd administracyjny, problem sprawy sprowadzał się do zastosowania przepisu dozwalającego, w oparciu o poczynione ustalenia, na wznowienie postępowania w sprawie. O ile jednak w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji dostrzeżenie tej istoty sporu nastąpiło w granicach sprawy (art. 134 § 1 p.p.s.a.) to w granicach postępowania kasacyjnego wymagało wyraźnego wyartykułowania w skardze kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, jak również samodzielnego formułowania jej zarzutów, ponieważ oznaczałoby to działanie tego sądu z urzędu, co należy uznać za niedopuszczalne. W podstawie procesowej skargi kasacyjnej i także jej uzasadnieniu nie został sformułowany zarzut niewłaściwej wykładni i zastosowania przepisu dozwalającego na wznowienie postępowania (art. 240 § 1 pkt 5 o.p., jako też przepisu normującego stwierdzenie istnienia jego przesłanek (art. 245 § 1 pkt 1 o.p.). Powołanie zaś art. 128 o.p., w związaniu z zarzutem dotyczącym ustaleń a nie wykładni lub subsumpcji, tego wymogu nie spełnia. Nie jest również usprawiedliwiony zarzut naruszenia prawa materialnego bowiem jego badanie jest uzależnione od prawidłowości zastosowania norm procesowych regulujących wznowienie postępowania. Jest niewątpliwe, że przedmiot opodatkowania, od dnia jego nabycia, spełnia warunki określone w art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. skutkujące obowiązkiem "samoopodatkowania" z art. 6 ust. 6 oraz art. 7 i 9 u.p.o.l. Rzeczywisty spór dotyczy jednak kwestii, czy ustalone elementy stanu faktycznego, decydujące o kryteriach opodatkowania, zostały w postępowaniu podatkowym ujawnione jako "nowe" (art. 240 § 1 pkt 5 o.p.). Rozstrzygnięcie problemu tkwi zatem w prawidłowości wykładni i zastosowaniu przesłanki procesowej nie zaś bezpośrednio w prawie materialnym. Odpowiedź na pytanie o dopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie sprowadzała się do oceny, czy złożona przez skarżącego, w dniu 23 czerwca 2005r., informacja o nieruchomościach i obiektach budowlanych zawierająca dane odmienne od pierwotnie złożonej, dotyczy okoliczności uprzednio znanych organowi, lub też, czy powinność ich poznania ograniczyła lub wykluczała możliwość zastosowania trybu nadzwyczajnego. Skoro nie jest w podstawach skargi kasacyjnej podważany ten aspekt wznowienia postępowania, Sąd kasacyjny nie ma skutecznej możliwości dokonania kontroli zaakceptowanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładni i zastosowania przez organy prawa materialnego, które dotyczą skutku związanego z przedmiotem opodatkowania, nie zaś przesłanek warunkujących wznowienie postępowania. Z tych względów skarga kasacyjna, na podstawie art. 184 p.p.s.a., podlegała oddaleniu.